Uzasadnienie
W dniu 3 października 1997 r. w Kancelarii Notarialnej w P. sporządzony został akt notarialny zawierający umowę renty, mocą której Maria M. ustanowiła na rzecz swojej matki Albiny M. rentę bez wynagrodzenia na okres od 1 października 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. w kwocie po 1.500 zł miesięcznie. W akcie powyższym zaznaczono, iż notariusz pobrał podatek od darowizn w kwocie 589.30 zł "na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ gdyż zgodnie z art. 906 Kc do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie".
Pismem z dnia 29 października 1997 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w P. Albina M. zwróciła się o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego i o zwrot niesłusznie pobranej kwoty podatku tj. 589,30 zł. Na uzasadnienie powyższego wniosku powołała art. 175 par. 1 kodeksu postępowania administracyjnego i stwierdziła, że podatek od darowizny został pobrany niesłusznie skoro umowa renty jest umową nazwaną w kodeksie cywilnym i nie jest umową darowizny.
Decyzją z dnia 29 grudnia 1997 r. Urząd Skarbowy w P. z powołaniem się na art. 175 par. 1 kodeksu postępowania administracyjnego i art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ uznał nieistnienie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn i orzekł o zwrocie nieprawidłowo pobranego podatku w kwocie 589.30 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż wprawdzie do umowy renty zawartej pod tytułem nieodpłatnym mają zastosowanie przepisy o darowiźnie, ale tylko uzupełniająco, natomiast renta jest odrębnym od darowizny stosunkiem prawnym i wobec tego pobranie przedmiotowego podatku było niezasadne.
Albina M. złożyła odwołanie od powyższej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn i wniosła o jej uchylenie oraz uznanie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Powołując się na udzielone jej wyjaśnienie notariusza sporządzającego umowę renty podała, iż umowa renty bez wynagrodzenia jest prawem majątkowym i podlega opodatkowaniu zgodnie z jej postanowieniami.
Po rozpoznaniu powyższego odwołania Izba Skarbowa z dnia 20 lutego 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji i jako podstawy prawne wskazała art. 233 par. 1 pkt 1 art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 1 cyt. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.
W uzasadnieniu podała, iż zgodnie z art. 900 kodeksu cywilnego do renty ustanowionej bez wynagrodzenia mają zastosowanie przepisy o darowiźnie, jednakże renta taka pozostaje stosunkiem prawnym odrębnym od darowizny i nie może być uznana za darowiznę w rozumieniu art. 903 tegoż kodeksu. Skoro wiec strona złożyła stosowny wniosek z zachowaniem wymogów określonych w art. 175 par. 1 kodeksu postępowania administracyjnego, to decyzja organu I instancji jest prawidłowa i odwołanie nie może być uwzględnione.
Albina M. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W skardze tej skarżąca zarzuciła, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji oraz jej uzasadnienie nie korespondują z bezwzględnie obowiązującym prawem podatkowym i podniosła, że:
- - definicja rzeczy i praw majątkowy podlegających podatkowi od spadków i darowizn zawarta została w art. 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś wyłączenia przedmiotowe wymienione zostały w art. 3 tejże ustawy,
- - niewątpliwie umowa w rozumieniu art. 903 kodeksu cywilnego jest prawem majątkowym i skarżąca takie prawo nabyła,
- - w tym kazuistycznym przypadku występują dwa prawa obligacyjne, tj. umowa renty i darowizna, a konieczność łączenia tych dwóch stosunków obligacyjnych wynika wprost z cytowanych przepisów,
- - dyspozycja art. 889 pkt 1 kodeksu cywilnego nie ma zastosowania w przypadku renty ustanowionej bez wynagrodzenia ze względu na przepis art. 906 par. 2 kodeksu cywilnego i przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./,
- - skoro w art. 3 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca nie wymienił /nie wyłączył/ prawa majątkowego w postaci renty, a w art. 13 tejże ustawy nakazał jego dyspozycje stosować do rent ustanowionych na czas życia danej osoby, to zaskarżona decyzja ewidentnie narusza prawo.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając wniesioną skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem i nie jest związany rodzajem i zakresem zarzutów podniesionych w skardze, przy czym kontrola Sądu dotyczy tego stanu prawnego jaki miał zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że między skarżącą Albiną M. a jej córką Marią M. doszło do zawarcia umowy renty, tj. umowy uregulowanej w przepisie art. 903 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowie takiej jedna ze stron zobowiązuje się do spełniania określonych świadczeń okresowych na rzecz drugiej strony, przy czym świadczenia te mogą być spełniane w dwojakiej formie tj. w pieniądzach albo w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Nie ulega też wątpliwości, że przedmiotowa renta na rzecz skarżącej ustanowiona została bez wynagrodzenia pod tytułem darmym, a do takiej renty stosuje się przepisy o darowiźnie z mocy art. 906 par. 2 kodeksu cywilnego. Umowa darowizny zdefiniowana art. 888 par. 1 kodeksu cywilnego oznacza zaś umowę przez którą darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Równocześnie w art. 889 tegoż kodeksu zawarte zostały wyłączenia bezpłatnych przysporzeń nie stanowiących darowizny i między innymi darowizny nie stanowi takie bezpłatne przysporzenie, gdy zobowiązanie do jego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu cywilnego.
Obie powyższe umowy są umowami prawa cywilnego i z braku odmiennego ich określenia /definicji/ w prawie podatkowym, muszą być w tymże prawie podatkowym przyjmowane w powyższym znaczeniu tzn. definicje z prawa cywilnego muszą być przeniesione na grunt prawa podatkowego, niemniej jednak istotną kwestią pozostaje ocena skutków zawarcia umów cywilnoprawnych dla kwestii istnienia - lub nie - zobowiązania podatkowego jako zobowiązania o charakterze publicznoprawnym.
Przytoczone wyżej regulacje kodeksu cywilnego niewątpliwie odmiennie definiują umowę darowizny i umowę renty, a równocześnie do umowy renty ustanowionej pod tytułem darmym nakazują stosowanie - i to wprost a nie odpowiednio - przepisów o darowiźnie, tj. niewątpliwie przepisów zawartych w tymże kodeksie w art. 890-902. Na gruncie prawa cywilnego powyższe regulacje oznaczają to, że umowy te, tj. umowa darowizny oraz umowa renty bez wynagrodzenia stanowią nadal odrębne umowy, ale do takiej umowy renty stosuje się przepisy o formie jej zawarcia, przesłankach i formach jej odwołania itd., natomiast unormowanie z art. 906 par. 2 kodeksu nie może oznaczać tożsamości prawnej i faktycznej tychże umów, gdyż wtedy zbędne byłoby ich wyodrębnienie.
W nawiązaniu do przytoczonych wyżej regulacji, niewątpliwie decydujące znaczenie dla oceny rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma treść przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/ zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn "podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny, przez osoby fizyczne". Dla powstania po stronie danej osoby fizycznej zobowiązania podatkowego w tymże podatku decydujące znaczenie ma więc przedmiot nabycia tj. własność rzeczy lub praw majątkowych oraz sposób ich nabycia tj. poprzez spadkobranie lub darowiznę.