Uzasadnienie
Decyzją z dnia 15 listopada 1996 r. Urząd Skarbowy w R. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "I." w R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 rok na kwotę 2.845,20 zł /kwoty podawane po denominacji/ w oparciu o art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, par. 30 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, par. 2 ust. 1, par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/.
W uzasadnieniu podał, iż za 1994 r. spółka "I." zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę:
- - 475,40 zł z tytułu zakupu drukarki komputerowej,
- - 1.038,86 zł z tytułu kosztów montażu ścianki działowej w obcym środku trwałym,
- - 2.253,51 zł z tytułu kosztów delegacji służbowych dyrektora spółki.
Przedmiotowa drukarka zakupiona została w dniu 31 marca 1994 r. i wartość zakupu zaliczono w całości do kosztów uzyskania przychodu, natomiast w dniu 24 kwietnia 1994 r. spółka zakupiła komputer i monitor a w dniu 15 maja 1994 r. dysk twardy i te ostatnie przedmioty ujęła w ewidencji środków trwałych z naliczaniem odpisów amortyzacyjnych. Wszystkie powyższe elementy utworzyły kompletny zestaw komputerowy i od tegoż zestawu mogły być naliczane odpisy amortyzacyjne bo sama drukarka nie może być wykorzystywana bez pozostałych urządzeń komputerowych a zatem koszt jej zakupu nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Nie może ona być uznana za samodzielne - odrębne urządzenie służące do kontroli jakości i demonstracji taśm sprzedawanych przez spółkę, gdyż nowe taśmy barwiące są specjalnie pakowane w celu zabezpieczenia przed dostępem powietrza i wysychaniem, zaś system TEST w który drukarka jest wyposażona, służy jedynie do sprawdzenia prawidłowości jej działania.
Wydatki na montaż ścianek działowych dotyczyły lokalu wynajętego przez spółkę w na podstawie umowy najmu z dnia 23 marca 1994 r. tj. ścianki te zamontowano w ramach adaptacji wynajętych pomieszczeń na potrzeby spółki /biuro i sklep/. Skoro spółka doprowadziła sama wynajęty lokal do stanu używalności, to wykonane w tym celu roboty winny być zaliczone do inwestycji w obcym środku trwałym a więc ich wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Koszty delegacji służbowych dyrektora spółki - Marka G. z tytułu wyjazdów do G.S. i B. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, gdyż brak jest dokumentów potwierdzających zasadność tych wyjazdów, nie został wykazany związek tychże wydatków z uzyskanym przychodem, nie wykazano uczestnictwa spółki w spotkaniach, targach, bo przedłożona kserokopia reklamówki Pelikana i informacja o mającym się odbyć spotkaniu nie świadczą o takim uczestnictwie; wyjazdy te nie spowodowały nawiązania kontaktów z firmą B. bo firma ta ma siedzibę w R. i jej współpraca z przedmiotową spółką została nawiązana już w kwietniu 1994 r. umowa z firmą została zawarta dopiero w 1996 r. a więc nie miała wpływu na przychody spółki w 1994 r.
Spółka z o.o. I. w R. złożyła odwołanie od powyższej decyzji i zarzuciła, iż zakwestionowane przez organ I instancji kwoty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ:
- - drukarka służyła spółce jako odrębne urządzenie do kontroli jakości taśm barwiących sprzedawanych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności,
- - odnośnie kosztów montażu ścianek działowych ma zastosowanie Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania i poboru podatku dochodowego /M.P. nr 22 poz. 178/ zgodnie z którym nie był ustalany i pobierany podatek dochodowy od dochodu stanowiącego równowartość poniesionych przez podatnika wydatków na modernizację lub przebudowę środków trwałych bez względu na to, czyją ten środek trwały jest własnością pod warunkiem, że te wydatki: nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów i nie zwiększały wartości tychże środków stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych; co do zasadności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółka powołała się też na treść pisma Ministra Finansów nr PO-3/722-249/94,
- - podróże służbowe wykonywane przez dyrektora spółki zostały prawidłowo udokumentowane i ich koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów spółki "na podstawie stanu faktycznego, zgodnie z prawdą materialną", zaś wykazanie bezpośredniego związku między takimi wyjazdami a przychodami nie jest możliwe np. odnośnie zakupu biurka, amortyzacji komputerów itd.
Po rozpoznaniu powyższego odwołania Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 14 marca 1997 r. uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła spółce należny podatek na kwotę 2.757,60 zł z powołaniem się na art. 138 par. 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 1, art. 7, art. 15 ust. 1, 4 i 5, art. 16 ust. 1 pkt 1 i 42, art. 19 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podtrzymała co do zasady ustalenia i wnioski organu I instancji.
Jeśli chodzi o koszt zakupu drukarki komputerowej jako urządzenia, które nie może pracować samodzielnie a tylko jako część składowa zestawu komputerowego, to koszt ten winien zwiększać wartość całego zestawu. Według pozycji 491 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych w której ujęte zostały zespoły komputerowe, "obiektem może być cały zespół służący do przetwarzania informacji złożony z jednostki centralnej i podłączonych do niej fizycznie jednostek zewnętrznych, względnie poszczególna maszyna i urządzenie do przetwarzania informacji wydzielone w osobne jednostki". Odrębne urządzenie musi spełniać wymóg kompletności i zdatności do samodzielnego wykorzystania, zaś przedmiotowa drukarka marki Citizen Swift jako najprostsza drukarka mozaikowa nie jest zdolna do wykonywania samodzielnej pracy i nie może być uznana za tester do wkładów drukarek, skoro każda drukarka ma inny rodzaj kaset, które są odpowiednio zabezpieczone i usunięcie zabezpieczenia dyskwalifikowałoby produkt jako pełnowartościowy.
W konsekwencji więc wydatek na nabycie tej drukarki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, natomiast organ II instancji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwotę 63,36 zł z tytułu amortyzacji tejże drukarki jako części składowej zespołu komputerowego według stawki przyjętej przez spółkę dla tegoż zestawu.
Jeśli chodzi o koszt montażu ścianek działowych w pomieszczeniach wynajętych przez spółkę, to wydatki te poniesione zostały na adaptację obiektu obcego dla dostosowania go na potrzeby działalności prowadzonej przez spółkę i powinny być potraktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym. Zgodnie bowiem z art. 662 par. 1 i 2 kodeksu cywilnego oraz par. 8 umowy najmu, najemcę - spółkę obciążały tylko remonty związane z utrzymaniem obiektu w niepogorszonym stanie lub przywróceniem go do stanu z dnia wydania, natomiast wynajmujący w niniejszym przypadku nie wydał najemcy rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku.
Wydatki te nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu spółki, natomiast winny być w tych kosztach uwzględnione w ramach odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych i dlatego też organ II instancji dokonał naliczenia tych odpisów na kwotę 153,83 zł i zaliczył je do kosztów uzyskania przychodu.
Organ II instancji nie podzielił natomiast zarzutów spółki co do zastosowania przepisów cyt. Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r., skoro przedmiotowy wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu /zaniechanie ustalania i poboru podatków wprowadzono od tej części nie podlegających zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków, które nie zwiększają wartości środków trwałych stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych tj. wydatków na remont/.
Jeśli chodzi o koszty wyjazdów służbowych Marka G., to nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie został wykazany fakt poniesienia takich wydatków ani też nie wykazano, by te wydatki były niezbędne dla osiągnięcia przychodów spółki. Nie zostały bowiem stwierdzone fakty pobytu w określonych miejscach i w określonym celu, a mianowicie:
- - na potwierdzenie pobytu w G. w dniach 17-20 listopada 1994 r. przedłożono prospekt reklamowy firmy Pelikan, który jednak nie może być dowodem udziału w ewentualnym spotkaniu promocyjnym itd.,
- - wyjazd do G. w dniach 5-7 grudnia 1994 r. według wyjaśnień Marka G. miał dotyczyć "prawdopodobnie" udziału w targach INFOMAN i rozmowami z przedstawicielami firmy B. skutkującymi zawarcie umowy w dniu 22 grudnia 1994 r., jednakże na podstawie kontroli w firmie B. ustalono, że takie targi w tym czasie nie odbywały się /odbyły się faktycznie w dniu 11-14 października 1994 r./, zaś firma ta mająca siedzibę w R. prowadziła współpracę ze spółką już od kwietnia 1994 r. czyli przed zawarciem w R. umowy z 20 grudnia 1994 r.,
- - wyjazd do S. w dniach 14-16 listopada 1994 r. miał być według tych wyjaśnień, wywiadem gospodarczym w konkurencyjnej firmie T. ale nie doszło do nawiązania jakichkolwiek kontaktów handlowych - a więc nie może być mowy o związku tego wyjazdu z przychodem,
- - odnośnie wyjazdu do S. w dniach 2-4 grudnia 1994 r. spółka przedłożyła pismo z dnia 10 listopada 1994 r. skierowane do niej przez firmę: D.M.E. w S. o organizowanym w tych dniach spotkaniu wraz z Agencją Doradztwa Rynkowego ale nie wykazano nawiązania jakichkolwiek kontaktów z tą firmą /lub innymi/ i nie udokumentowano faktu pobytu,
- - wyjazd do B. w dniach 12-14 grudnia 1994 r. dotyczył - według powyższych wyjaśnień - udziału w targach dotyczących budownictwa w celu nawiązania kontaktu z firmami zza granicy wschodniej i istotnie w dniu 30 lipca 1996 r. doszło do zawarcia umowy z ukraińską firmą - wobec tego koszty tego wyjazdu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku osiągnięcia z tejże umowy przychodów /art. 15 ust. 4 ustawy/.
Spółka "I." złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie i w skardze tej podtrzymała zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż:
- - drukarka była niewątpliwie wykorzystywana jako urządzenie samoistne do kontroli jakości taśm i nie stanowiła części składowej komputera zakupionego później,
- - wyjazdy służbowe Marka G. miały na celu prowadzenie rozmów, negocjacji, szukanie nowych rynków zbytu i niewątpliwie miały wpływ na przychody spółki,
- - odnośnie kosztów montażu ścianek działowych niewątpliwie spełnione zostały warunki do zastosowania zaniechania poboru podatku z cyt. Zarządzenia Ministra. Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając wniesioną skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem i nie jest przy tym związany rodzajem i zakresem zarzutów podniesionych w skardze.
W niniejszej sprawie spór między skarżącą spółką I. w R. a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii zasadności - bądź nie - zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu spółki za 1994 rok.
Generalna zasada odnośnie kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i zgodnie z tymże przepisem są to "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Niewątpliwie więc zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi odpowiadać powyższej zasadzie tj. powinien zostać wykazany w sposób przewidziany przepisami nie tylko fakt poniesienia danego wydatku ale i istnienie związku między tymże wydatkiem a osiągniętymi przychodami, chociaż oczywiście mogą występować sytuacje, kiedy związek ten będzie mógł być wykazany w sposób pośredni.
Jeśli chodzi o wydatek poniesiony przez spółkę na zakup drukarki, to w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż nie może on być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ drukarka ta nie jest samodzielnym samoistnym urządzeniem lecz elementem wchodzącym w skład całego zestawu komputerowego i tenże zestaw spełnia wymogi do zaliczenia go do środków trwałych w rozumieniu par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/ a w konsekwencji podstawę do zaliczania w koszty uzyskania przychodu dokonywanych od jego wartości odpisów amortyzacyjnych na podstawie par. 4 ust. 1 i par. 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia.
Zakupu drukarki dokonano w dniu 31 marca 1994 r. natomiast w dniu 15 kwietnia 1994 r. zakupiono komputer, monitor i dysk twardy, niemniej jednak różnica czasowa w dokonaniu tych zakupów nie oznacza, że każdy z tych kupionych elementów ma być traktowany - w zakresie obowiązku podatkowego - oddzielnie, skoro decydującą okolicznością jest, czy poszczególne urządzenie jest samodzielne. Okoliczność, że istotnie spółka w 1994 r. prowadziła handel materiałami eksploatacyjnymi komputerowymi i m.in. dokonywała wymiany taśm w drukarkach komputerowych i wobec tego - jak twierdzi - przy pomocy tej drukarki testowała sprzedawane taśmy nie ma w istocie znaczenia, skoro niezależnie od sposobu jej wykorzystywania, drukarka ta niewątpliwe może pracować tylko we współpracy z komputerem i stanowi jego część składową.
Jeśli zaś chodzi o kwestię wydatku w kwocie 1.038,86 zł z tytułu kosztów montażu ścianki działowej, to w sprawie niespornym jest, że skarżąca spółka w dniu 22 marca 1994 r. zawarła umowę najmu z Garnizonową Administracją Mieszkań w R. odnośnie najmu lokalu na okres do 20 marca 1999 r. W umowie powyższej spółka zobowiązała się do utrzymania przedmiotu najmu w stanie zdatnym do użytku, dokonywania bieżącej konserwacji itd. /par. 8 umowy/.
W lokalu tym - jak wynika z umowy z dnia 17 marca 1994 r. oraz faktury /wraz z kosztorysem/ wystawionej przez wykonawcę w dniu 25 marca 1994 r. - spółka zamontowała ścianki działowe w celu dostosowania lokalu do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czyli dokonała adaptacji, przystosowania lokalu do własnych potrzeb.
Zasadne jest więc stanowisko organów podatkowych, iż wydatek ten - przy uwzględnieniu jego wysokości - stanowi w istocie inwestycję w obcym środku trwałym i ta inwestycja zaliczana jest z mocy par. 2 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. do środków trwałych z konsekwencją w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczalnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu /par. 7 ust. 3/. Jeśli więc - co do zasady - inwestycja ta podlegała odpisom amortyzacyjnym, to wydatek na jej poniesienie nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ze względu na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przy czym istotnym jest, że podstawę odpisów stanowiła tu wielkość /wartość/ samej inwestycji w obcym środku trwałym, a nie wartość /w odpowiednim zakresie/ "całego" środka trwałego tj. lokalu będącego przedmiotem najmu.
Ze względu na powyższe unormowanie, za zasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż w niniejszym przypadku nie może mieć zastosowania przepis par. 1 cyt. zarządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r., skoro zaniechanie ustalania i poboru podatku określone w tym Zarządzeniu dotyczy dochodu stanowiącego równowartość wydatków na remont, modernizację lub przebudowę środków trwałych, jeśli wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodów i nie zwiększają wartości tych środków będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak wskazano wyżej, wydatek na wykonanie ścianek działowych stanowił inwestycję w obcym środku trwałym i wartość tego "środka" tj. lokalu nie była u skarżącej spółki podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych - jak zasadnie stwierdził organ II instancji - natomiast w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych i prawnych wydatek ten stanowił podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych co z kolei miało swoje odzwierciedlenie w kosztach uzyskania przychodu.
Odnośnie wydatków z tytułu wyjazdów Marka G. do G., S. i B. w listopadzie i grudniu 1994 r. zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż brak jest podstaw do takiego zaliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.
Istotnie bowiem nie wykazane zostały okoliczności, że wyjazdy te miały w jakikolwiek sposób wpływ na osiągnięcie przychodów spółki. Konkretne umowy przedłożone przez spółkę nie wykazują związku z tymi wyjazdami w 1994 r., bo jeśli chodzi o umowę z 20 grudnia 1994 r. z firmą B. mająca siedzibę w R., to firmy te utrzymywały kontakty już od kwietnia 1994 r. umowa została zawarta w R., wykluczony został pobyt pracowników tej firmy w G. w grudniu 1994 r. - a więc trudno przyjąć, by zawarcie tej umowy było skutkiem rzekomego spotkania w G. Z kolei umowa z firmą M. zawarta została w dniu 30 lipca 1996 r. - i wobec tego - niezależnie od innych okoliczności - mogła skutkować przychodami najwcześniej w 1996 r. i z tego względu możliwość zaliczenia w koszty tych wydatków nie wchodziła w grę z powodu zapisu zawartego w art. 15 ust. 4 cyt. ustawy wiążącego czas zaliczania kosztów z czasem uzyskania przychodów.
Jeśli zaś chodzi o posiadanie przez spółkę prospektu reklamowego firmy P. oraz zaproszenia na spotkanie w firmie "D." w S. /data spotkania pokrywa się z datą wyjazdu wskazaną przez spółkę/, to nie jest to równoznaczne z nawiązaniem takich kontaktów z tymi firmami, które miałyby wpływ na wielkość przychodów skarżącej spółki.
W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa w stopniu uzasadniającym jej zakwestionowanie i dlatego też skarga podlega oddaleniu jako nieuzasadniona na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.