Uzasadnienie
Decyzją z dnia 23 marca 1994 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rz. w wyniku rozpoznania odwołania Izabeli i Lesława P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rz. z dnia 10 grudnia 1993 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r.
Jako podstawę prawną podano art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji podano, że organ I instancji prawidłowo nie odliczył od podstawy opodatkowania kwoty darowanej na rzecz budowy kościoła albowiem Izabela i Lesław P. nie przedstawili na tę okoliczność aktu darowizny sporządzonego notarialnie ani też poświadczenia o przyjęciu przez obdarowanego takiej kwoty. Zdaniem organu podatkowego samo oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny na cele kultu religijnego, nie jest wystarczającym dokumentem uprawniającym do korzystania z odliczeń od dochodu, określonych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oświadczenie takie jest dokumentem prywatnym i na mocy art. 245 Kpc jest dowodem, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie, nie zaś dowód tego, co zostało w nim zawarte.
Na decyzję tę Izabela i Lesław P. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc, że przedmiotowa decyzja jest dla nich krzywdząca albowiem ich zdaniem została wydana bez podstawy prawnej, a organy podatkowe winne przyjąć ich oświadczenie jako dowód w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rz. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że z analizy treści art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ jednoznacznie wynika, że dokumentowanie pozostałych odliczeń następuje już w efekcie samej istoty wprowadzony ustawą odliczeń i dokumentowanie ich wygląda tak samo jak przy opłacaniu składek ubezpieczeniowych, wypłaty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Z dalszej części uzasadnienia wynika, że sytuacja identyczna ma miejsce również w przypadku skutecznego dokonania darowizny, co regulują przepisy art. 888-902 Kc.
Nadto zdaniem organu II instancji obowiązek udowodnienia darowizny spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne po myśli art. 6 Kc. Załączone przez skarżących wycinki gazet w ocenie organu podatkowego dobierane są wybiórczo, a w całości popierają tezę prezentowaną przez organy podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 16, art. 196 i art. 207 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje decyzje administracyjne w zakresie ich legalności rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i do tych jedynie kwestii ograniczają się rozważania sądu w sprawie objętej skargą. Darowizna, instytucja prawa cywilnego jest umową konsensualną i nie traci tego charakteru nawet wówczas, gdy jednocześnie z jej zawarciem następuje spełnienie świadczenia przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Ma ona charakter umowy jednostronnie zobowiązującej. Z art. 890 par. 1 Kc wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
Z treści tego przepisu wynika, że ustawa w zasadzie wymaga zachowania formy aktu notarialnego tylko dla oświadczenia darczyńcy, co uzasadnione jest tym, że obdarowany przez umowę darowizny nie zaciąga żadnych zobowiązań obciążających jego majątek.
W sytuacji gdy oświadczenie darczyńcy nie zostało złożone w formie aktu notarialnego, umowa jest w zasadzie nieważna. Ustawodawca przewidział jednak dla instytucji darowizny wyjątek /od zasady określonej w art. 73 par. 2 Kc/ przy darowiznach rękodajnych a także dla tych, gdzie świadczenie zostało spełnione przed zawarciem umowy, gdzie skutki braku formy anulują się i to z mocą wsteczną. Konsekwencją dobrowolnego wykonania darowizny, pomimo niezachowania przepisanej prawem formy jest to, że darczyńca nie może żądać zwrotu świadczenia powołując się na to, że nie był do niego zobowiązany.
Z uwagi na to, że umowa darowizny sporządzona bez zachowania określonej formy nie jest nieważna z mocy samego prawa, można ją udowodnić za pomocą przesłuchania stron /za ich zgodą/ lub za pomocą jakiegokolwiek pisma potwierdzającego udowadnianą okoliczność /art. 72 par. 2 Kc/.
W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że jeżeli nie akt notarialny darowizny poczynionej na cele kultowe, to przynajmniej oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny i przekazanie jej na oznaczony cel lub też inny dowód stwierdzający przekazanie danej kwoty jak np. przekaz pocztowy lub pokwitowanie obdarowanego, może być podstawą odliczenia przedmiotowej kwoty od dochodu. Powoływanie się przez skarżącego na okoliczność nieprecyzyjnego sformułowania przepisów, z których jednoznacznie nie wynika jakiego rodzaju dokumenty są honorowane, zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w stosunkach prawnopodatkowych, które regulują przepisy prawa publicznego /podatkowego/, uznanie oświadczenia podatnika w miejsce dokumentu jest wyjątkiem i musi wyraźnie wynikać z przepisu.
W tej sytuacji, skoro nie ma żadnego dowodu potwierdzającego oświadczenie podatnika o dokonaniu darowizny, Sąd nie dopatrzył się w wydanych decyzjach uchybienia prawa i skargę po myśli art. 207 par. 5 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił.