Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 16, art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i do tych jedynie kwestii ograniczają się rozważania sądu w sprawie objętej skargą, a także nie jest związany rodzajem i zakresem zarzutów podniesionych w skardze.
W obecnym stanie sprawy kontrola Sądu nie obejmuje sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług odnośnie refundacji otrzymywanej przez skarżących od Wojewody P. a także kwestii braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem części samochodowych, piecyka gazowego, maty grzewczej i rozmów telefonicznych prowadzonych z numeru innego abonenta albowiem te kwestie zostały przesądzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 1996 r. SA/Rz 75/96.
W okolicznościach niniejszej sprawy kontrola ta sprowadza się do kwestii, czy rzeczywiście istniały podstawy do zwiększenia należnego podatku od towarów i usług - w stosunku do wielkości tegoż podatku wykazanych w deklaracjach składanych przez spółkę - za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1994 r. oraz, czy zachodziły przesłanki do sankcyjnego obliczenia tegoż podatku w oparciu o art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Przede wszystkim stwierdzić należy, że jednym z podstawowych obowiązków nałożonych na podatników podatku od towarów i usług, jest obowiązek prowadzenia ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży nałożony w art. 27 ust. 4 cyt. wyżej ustawy, gdyż zawarte w tejże ewidencji są podstawą do sporządzenia deklaracji podatkowych określonych w art. 10 ust. 1 i 2 cyt. ustawy.
Zgodnie z cyt. przepisem art. 27 ust. 4, ewidencja powinna zawierać: kwoty podatku naliczonego określone w art. 20 cyt. ustawy tj. związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną, wszelkie dane potrzebne do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania tj. rodzaj wykonywanych czynności i wielkość obrotu, wskazanie wysokości podatku należnego, wskazanie kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wskazanie kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, wszelkie inne dane służące do prawidłowego sporządzenia wskazanej wyżej deklaracji podatkowej.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 cyt. ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./, zobowiązanie podatkowe jest przyjmowane w takiej kwocie, jaka wynika ze złożonej deklaracji podatkowej opartej na danych zawartych w ewidencji, chyba, że urząd skarbowy ustali je w innej kwocie.
Istotną jednak kwestią jest /w nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy/, że naruszenie przez podatnika wskazanych wyżej obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży, daje organowi podatkowemu podstawę do dokonania wymiaru podatku z zastosowaniem sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy. Zgodnie z tym właśnie przepisem /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./, organ podatkowy określa wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej w drodze oszacowania i kwotę podatku ustala według stawki 22 procent podwyższając go równocześnie o 100 procent a to wtedy, gdy przy prowadzeniu ewidencji wymienionej wyżej, podatnik narusza te obowiązki, które dotyczą określenia zarówno przedmiotu opodatkowania określonego w art. 13 cyt. ustawy, jak i podstawy opodatkowania określonej w art. 15 cyt. ustawy.
Dotyczy to takiej sytuacji, gdy podatnik bądź w ogóle nie prowadzi ewidencji sprzedaży, bądź prowadzi ją w sposób niezupełny, niekompletny tzn. nie wpisuje do niej wszystkich transakcji na skutek czego poza ewidencją pozostaje sprzedaż - lub jej część - towarów i usług dokonana przez podatnika, a na skutek tego niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania.
Zastosowanie wymienionej wyżej sankcji nie jest w istocie uzależnione od okoliczności, które spowodowały zaniżenie podatku należnego /tj. nie jest tu co do zasady decydujący zamiar lub wina podatnika/, lecz jeśli wystąpią okoliczności objęte dyspozycją tegoż przepisu, to organ podatkowy zobowiązany jest do jego zastosowania.
Zauważyć jednak należy, że uchybienia w prowadzeniu ewidencji sprzedaży same w sobie nie uzasadniają zastosowania sankcyjnego obliczenia podatku należnego, lecz jest to zasadne tylko wówczas, gdy dane w ewidencji dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania są na tyle wadliwe lub niepełne, że występuje sprzedaż w ogóle nie zaewidencjonowana i równocześnie występuje konieczność określenia tej właśnie nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania.
Ustawa o podatku od towarów i usług (...) /a w szczególności cyt. przepis art. 27 ust. 5 pkt 1/ nie wskazuje warunków, ani trybu oszacowania wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej a zatem sięgnąć należy do zasady zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zgodnie z którym podstaw obliczenia podatku w drodze szacunkowej następuje wówczas, "jeśli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy".
W nawiązaniu do regulacji szczególnej zawartej w cyt. ustawie o podatku od towarów i usług przyjąć więc należy, że jeśli nawet w prowadzonej ewidencji sprzedaży wystąpią uchybienia, ale tego rodzaju, że nie wymagać to będzie szacowania /czyli nie wystąpi brak danych niezbędnych do wyliczenia podstawy opodatkowania/, to stosowanie sankcyjnego podatku nie byłoby możliwe.
Z wyprowadzonych wyżej uregulowań wynika, że w zakresie rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, decydujące znaczenie ma sposób, prawidłowość prowadzenia przez podatnika dokumentacji wymienionej w ustawie o podatku od towarów i usług a w szczególności ewidencji sprzedaży /i zakupów/ i z tego właśnie sposobu prowadzenia tej ewidencji jako będącej podstawą sporządzenia deklaracji podatkowych, mogą wynikać dla podatnika określone w ustawie konsekwencje.
W przedmiotowej sprawie, poza sporem jest, że skarżący nie prowadzili rzetelnie ewidencji VAT. Jednak, jak to wynika z akt sprawy, organy podatkowe ustalając zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nie stosowały szacunku lecz oparły się na dokumentach podatnika. W tej sytuacji więc nie zostały wyczerpane znamiona art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług co uniemożliwia jego zastosowanie. Zaistniała sytuacja nie daje podstaw do zastosowania opodatkowania sankcyjnego określonego w ww. przepisie. Zarówno bowiem przepis art. 27 ust. 4, jak i art. 27 ust. 5 cyt. ustawy wymagają zaistnienia skutku materialnego w postaci niemożności określenia przedmiotu i podstawy opodatkowani i w takiej sytuacji organ ustala wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku. Prawidłowo natomiast orzekający w sprawie organ zwiększył podatek należny o trzykrotność tego zawyżenia w oparciu o art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w miesiącach w których nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego.
Sąd nie podzielił zarzutów skarżących, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 14 kwietnia 1997 r. nie odpowiada ich żądaniom zawartym przy piśmie z dnia 25 lutego 1997 r. albowiem z treści tego pisma wyraźnie wynika, że jest ono odwołaniem od decyzji I instancji.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie zebrania i oceny dowodów w toku postępowania jak również stanowisko w zakresie oceny pisma Ministra Finansów, które nie jest źródłem prawa i nie może zmieniać obowiązujących przepisów.
Wychodząc poza granice skargi, Sąd zauważył, że z treści art. 10, ust. 2 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 15 stycznia 1995 r. wynika, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy ustali je w innej wysokości. Wykładania gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że decyzja w tym przedmiocie wydana ma charakter ustalający, co powoduje inne dla zobowiązanego skutki między innymi w zakresie odsetek za zwłokę.
Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.
Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 55 cyt. wyżej ustawy o NSA.