Uzasadnienie
Decyzją z dnia 22 kwietnia 1997 r. - Izba Skarbowa w P. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w P. z 21.10.1996 r. w części ustalającej zobowiązanie w podatku VAT za 1994 r. w wysokości 880.140.000 st.zł /tj. 88.014,00 zł/ i ustaliła dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za 1994 r. w niższej wysokości w łącznej kwocie 8.850,00 nowych zł, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W rezultacie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT - Spółki z o.o. "P." w K. za poszczególne miesiące 1994 r. wyniosło:
- - za marzec 1994 r. - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia - 23.672.00 st.zł zawyżenie kwoty do przeniesienia 1.504.000 st.zł i dodatkowe zobowiązanie - 451.200 st. zł i 45,00 zł nowych,
- - za kwiecień 1994 r. zobowiązanie w kwocie 19.527.000 st. zł - kwota zaniżonego zobowiązania łącznie z zawyżonym zwrotem - 212.579.000 st. zł i dodatkowe zobowiązanie - 63.773.700 st. zł tj. 6.377,00 zł nowych,
- - za maj 1994 r. zobowiązanie w kwocie 60.041.000 st. zł; kwota zaniżonego zobowiązania 302.000 st. zł i ustalenie dodatkowego zobowiązania - 90.600 st. zł tj. 9,00 zł nowych,
- - za lipiec 1994 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - 174.742.000 st. zł; zawyżenie kwoty do przeniesienia 4.426.000 st. zł i ustalenie dodatkowego zobowiązania - 1.327.800 st. zł tj. 132,00 zł nowych,
- - za październik 1994 r. - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia - 262.878.000 st. zł; zawyżenie kwoty do przeniesienia 173.000 st. zł i ustalenie dodatkowego zobowiązania 51.900 st. zł tj. - 5,00 zł nowych,
- - za grudzień 1994 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia - 3.126.000 st. zł - zawyżenie kwoty do przeniesienia - 76.073.000 st. zł i ustalenie dodatkowego zobowiązania - 22.821.900 st. zł tj. 2.282,00 zł nowych.
Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 10 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. /ustawa o VAT/; art. 5 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm. oraz art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zmianie ustawy karnej skarbowej - Dz.U. nr 137 poz. 640.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przyczyną wydania najpierw wyniku kontroli, a następnie decyzji przez Urząd Skarbowy w P. stało się zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego w kwocie 293.380.000 st. zł z następujących tytułów w miesiącach:
1/ w kwietniu 1994 r. na kwotę 211.075.000 st.zł przez odliczenie tej kwoty podatku naliczonego zawartego w dokumencie odprawy celnej SAD Nr 100400/00047777 otrzymanej przez podatnika 8 lutego 1994 r., wbrew art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, 2/ w marcu, maju, lipcu i październiku 1994 r. na kwotę 6.405.000 st.zł z faktur dokumentujących zakup części składowych do samochodu osobowego - niezgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, 3/ w grudniu 1994 r. na kwotę 75.900.000 st. zł z faktury z 21 grudnia 1994 r. wystawionej przez Fabrykę "K." SA w K. za pomoc prawną dla firmy "S." i "K." w sprawie o wymiar cła od linii technologicznej do produkcji rur wielowarstwowych - K. nie stanowiącej kosztu uzyskania przychodu, a więc wbrew postanowieniom z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Rozstrzygając sprawę oraz odnosząc się do zasadności zarzutów odwołania wskazano że:
- 1. możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika, które ten może zrealizować tylko i wyłącznie w terminie jasno sprecyzowanym w art. 19 ust. 3 ustawy. Skoro podatnik otrzymał fakturę - dokument SAD w lutym 1994 r. to prawo to może zrealizować w lutym lub marcu 1994 r., a nie w kwietniu. Zarzut dotyczący braku nowego wzoru deklaracji VAT-7, zgodnie z którym podatnik mógł skorygować na plus podatek naliczony w polach 75-81 jest niezasadny albowiem nawet po upływie dwóch miesięcy podatnik nie mógłby z tego prawa do korekty skorzystać, zaś wskazane pisma Ministerstwa Finansów i Izby Skarbowej to tylko sugestie, a nie źródło prawa.
- 2. podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup części zamiennych do samochodu osobowego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego w powołanych miesiącach.
- 3. zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy obniżenia podatku należnego nie stosuje się do towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano, że wydatek z powołanej wyżej faktury - w kwocie 420.900.000 st. zł - wystawionej przez "K." SA w K. za pomoc prawną w postępowaniu administracyjnym i sądowym w sprawie o wymiar cła nie mieści się w definicji kosztu uzyskania przychodu /art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ z uwagi na brak bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem. Uznano bowiem za fakt niesporny to, że importu linii technologicznej do produkcji rur dokonała Fabryka "S." w K., która jako udziałowiec skarżącej Spółki przeniosła z kolei na nią własność tej linii. To firmie "S." wymierzono cło i ona a nie skarżąca była stroną w postępowaniu administracyjnym i sądowym w sprawie o wymiar cła co potwierdzone zostało wyrokiem NSA z dnia 27 czerwca 1994 r. - SA/Kr 2796/92 załączonym do akt sprawy. Po likwidacji "S." dalsze postępowanie w sprawie zwolnienia od cła omawianej linii prowadziła F. "K." SA, która kosztami obciążyła podatnika. Firma ta przyjęła do odpłatnego korzystania mienie zlikwidowanego "S." jak również w trakcie postępowania likwidacyjnego odkupiła jego udziały w Spółce z o.o. "P." w K. Wprawdzie w porozumieniu z dnia 3 stycznia 1991 r. - zawartego między "S.", a skarżącą ta ostatnia zobowiązywała się zwrócić firmie "S." wszystkie poniesione przez nią koszty w postępowaniu odwoławczym i sądowym o zwolnienie od cła to jednak nie zmienia to faktu, że koszty tej obsługi nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w Spółce "P." z uwagi na brak przymiotu importera. Skarżąca nie była zobowiązana do zapłacenia cła i nie była stroną postępowania, a tym samym twierdzenia podatnika, że miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony zawarty w kwestionowanej fakturze, są błędne.
Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że słuszna jest co do zasady argumentacja organu pierwszej instancji co do sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT albowiem podatnik zobowiązany był ewidencjonować prawidłowo dane niezbędne do rzetelnego sporządzenia deklaracji VAT-7 w tym również prawidłowe kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Niezasadne ujęcie w ewidencji faktur z których nie mógł odliczyć podatku naliczonego jest naruszeniem obowiązków ewidencyjnych, a w konsekwencji skutkuje dodatkowym zobowiązaniem z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Stwierdzono, że przepis ten jest obligatoryjny, a nie fakultatywny. Jednakże Izba Skarbowa nie będąc związana granicami odwołania lecz obowiązującym prawem w związku ze zmianą art. 27 ustawy o VAT ustaliła dla podatnika korzystniejsze rozwiązanie z nowej ustawy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Spółka z o.o. "P." w K. zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 19 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych w sprawie. Zdaniem skarżącej ten ostatni zarzut wynika z następujących okoliczności faktycznych nie uwzględnianych w ustaleniach dotyczących rozpatrywanych zagadnień w pkt 1 i 3.
W zakresie pkt 3 podniesiono, że w kwietniu 1994 r. nie został jeszcze wprowadzony wzór deklaracji podatkowej VAT-7 przewidujący i dopuszczający możliwość skorygowania podatku naliczonego i dlatego rozliczono go w ramach deklaracji VAT-7 obowiązującej na podstawie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 13 maja 1993 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego M.P. nr 24 poz. 240, który takiej korekty nie przewidywał, mimo że przewidywały go przepisy ustawy. Użycie w art. 19 ust. 3 ustawy wyrażenia "za miesiąc" a nie "w miesiącu" oznacza bowiem, że odliczenie może nastąpić w miesiącu otrzymania faktury lub miesiącu następnym, a jeżeli nie dokonano tego w tych dwóch miesiącach to można to uczynić poprzez korektę deklaracji w każdym następnym miesiącu. Zaskarżona decyzja nie odnosi się do tych zarzutów podobnie jak i do treści pism Ministerstwa Finansów oraz swojego z 14.12.1995 r. - IS.II-005/48/95/ZCH i z 18.12.1995 r. - IS.II-005/48/95/ZCH, przez co naruszony został przepis statuujący zasadę zaufania obywateli do organów państwa.
Odnośnie kosztów uzyskania przychodów i odliczenia podatku naliczonego z faktury z 21 grudnia 1994 r. wskazano w uzasadnieniu skargi, że organy orzekające w sprawie nie uwzględniły takich okoliczności faktycznych jak:
1/ porozumienie między "S.", a skarżącą z 3.01.1991 r., z którego wynika pełnomocnictwo dla "S." do importu dla skarżącej urządzeń objętych umową i do występowania w imieniu i na rzecz skarżącej w zakresie importu tych urządzeń, 2/ prawnej możliwości zajęcia tych urządzeń w celu zabezpieczenia należności celnych już od 11.01.1991 r., a więc dokonania ich odprawy celnej, 3/ prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w oparciu o importowane urządzenia jako wyłącznego źródła przychodów, przez co ich zajęcie spowodowałoby likwidację tego podmiotu bądź jego upadłości, 4/ prowadzenie postępowania celnego i sądowego zarówno przez "S." jak i "K." wyłącznie w interesie skarżącego, któremu przysługiwało zwolnienie z cła w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 grudnia 1989 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych - Dz.U. 1988 nr 41 poz. 325 ze zm./, a także podmiotom działającym na jej zlecenie.
Ponadto skarżąca podniosła, że organy w sposób dowolny przyjęły, iż importerem urządzeń stanowiących przedmiot umowy sprzedaży (...) była F. "S." albowiem cyt. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1994 r. nie rozstrzyga kto w rzeczywistości był importerem.
Skarga kwestionuje ponadto prawną dopuszczalność zastosowania w tej sprawie sankcji albowiem nie każdy błąd podatnika uzasadnia dodatkowy wymiar podatku VAT. Jeżeli bowiem podatnik ujął w ewidencji VAT zdarzenie gospodarcze będące podstawą zawyżenia podatku naliczonego to fakt taki nie uzasadnia sankcji. Wskazano, że błędne ustalenie prawa i terminu do odliczenia podatku naliczonego nie oznacza nierzetelności ewidencji jak to sugeruje zaskarżona decyzja.
W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 7.10.1998 r. - skarżąca wniosła o uwzględnienie w ocenie także umowy z 5 września 1992 r. zawartej z F. "K." SA w K., z której wynika obowiązek "K." udzielenia skarżącej pomocy ekonomicznej i prawnej we wszystkich postępowaniach administracyjnych i sądowych związanych z importem urządzeń z omawianej wyżej umowy.
W odpowiedzi na skargę - Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Otóż przedmiotem sporu między Spółką z o.o. "P." w K., a organami podatkowymi w istocie rzeczy stały cztery kwestie, a mianowicie:
1/ dopuszczalność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dokumentu SAD 3/8 w kwietniu 1994 r. i potraktowania tego faktu - w związku z brakiem urzędowego wzoru deklaracji VAT-7 - jako korekty zobowiązania za luty 1994 r., 2/ zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup części składowych do samochodu osobowego, 3/ kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na pomoc prawną i odliczenie podatku naliczonego z faktury go dokumentującej z podatku należnego w miesiącu grudniu 1994 r., a w tym także ustalenie kto był importerem urządzeń do produkcji i laboratorium do rur wielowarstwowych K., 4/ faktyczna i prawna możliwość ustalenia w tych trzech przypadkach dodatkowego zobowiązania w podatku VAT.
Rozstrzygając o pierwszej kwestii stwierdzić należy, że jest w sprawie niespornym, że Jednolity Dokument Administracyjny SAD - 3/8 wskazuje, że skarżąca Spółka w dniu 8 lutego 1994 r. zgłosiła do odprawy celnej polietylen w granulacie. Dokument ten odebrał pełnomocnik skarżącej Zdzisław B. w tym samym dniu /v. pole 54/ i tego samego dnia skarżąca uiściła należności celne w związku z czym towar dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym. Z ustaleń wynika, także /w.zez. Z.B./, że omyłkowo pozostawił dokument SAD w banku wraz z fakturą i ponownie otrzymał go 29.03.1994 r. co potwierdza adnotacja na dokumencie. Początkowo ta właśnie okoliczność stanowiła uzasadnienie dla opóźnionego odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Podstawę faktyczną odnoszącą się do opóźnienia niewprowadzenia wzoru deklaracji VAT-7 skarżąca sformułowała w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego.
Istotnie rację ma Spółka o ile twierdzi, że wzór tej deklaracji obowiązujący do 30.10.1994 r. /par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 1994 r. - w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - M.P. nr 47 poz. 382 -, a wprowadzony zarządzeniem tegoż Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - M.P. nr 24 poz. 240 nie zawierał pól E.2 Nr 80 - 97 to jednak nie oznacza to, że przed tą datą niedopuszczalna była korekta zobowiązania podatkowego VAT. Zarządzenie bowiem jako akt prawny niższej rangi nie może zmieniać przepisów ustaw, a art. 19 ust. 3 ustawy o VAT dopuszcza możliwość korygowania zobowiązania. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki NSA z dnia: 7 lutego 1996 r. - SA/Ł 679/95 i 30 maja 1996 SA/Sz 2187- 2190/95 - A.B.
Prawo podatkowe. Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym - Zeszyt 4 Warszawa 1997/. Podatek ten jest bowiem podatkiem samoobliczalnym przez podatnika i dlatego dokonanie przez podatnika w ramach samokontroli korekty wcześniejszych nieprawidłowych deklaracji podatkowych winno nastąpić bezzwłocznie po stwierdzeniu nieprawidłowości, a drogą prowadzącą do tego celu do 30.10.1994. r. było złożenie odpowiednich deklaracji korygujących. Wprowadzenie zaś nowego wzoru deklaracji VAT-7 miało na celu jedynie uproszczenie procedury. Korekta taka dokonana w trakcie kontroli nie mogła zaś odnieść skutku o jakim mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Trafne jest więc stanowisko organów, że Spółka mogła odliczyć podatek naliczony od podatku należnego - z dokumentu SAD jedynie w miesiącach lutym lub marcu 1994 r. Zarzuty skargi w tej mierze są niezasadne także i dlatego, że skarżąca wskazywała różne przyczyny opóźnienia w dokonaniu odliczenia.
Odnośnie związania organów podatkowych treścią swoich pism na które powołuje się skarżąca należy co do zasady stwierdzić, że nie stanowią one same w sobie źródła prawa, lecz z uwagi na normatywny charakter ogólnych zasad postępowania, a w tym i zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, która może wyrażać się właśnie i w takich przejawach działalności publicznej, - odmienne zastosowanie się organu wobec osoby, której udzielono informacji w praktyce stosowania prawa jest naruszeniem tej zasady. Mimo tego organ tej zasady w tej sprawie nie naruszył bowiem po pierwsze pisma skierowane były do Urzędu Skarbowego w P., a nie do skarżącej, a po drugie jak wykazano wcześniej zachowanie podatnika w omawianym zakresie nie było spowodowane tą przyczyną lecz inną. Brak jest więc związku przyczynowego między tym pouczeniem, a ustalonym postępowaniem podatnika.
Także trafnie przyjęły organy podatkowe, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest możliwe obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z faktur odnoszących się do nabytych przez Spółkę części do samochodów osobowych albowiem jest poza sporem to, że w sprawie tej nie zachodzą wyjątki o jakich mowa w tym przepisie.
W zakresie trzeciej kwestii wskazać należy, że zarzuty skargi odnoszące się do niewyjaśnienia istotnych kwestii faktycznych są uzasadnione. Niewątpliwie jest tak, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki nie zaliczalne do kosztów uzyskania przychodu. Ten wyjątek od zasady potrącalności podatku ma charakter przede wszystkim materialnoprawny. Obowiązkiem organu w sprawie było więc ustalenie czy podatnik nabył usługę o treści "pomoc prawna w postępowaniu administracyjnym i sądowym w sprawie o wymiar cła od linii technologicznej do produkcji rur wiel. typu K.", - "którą rozporządził w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Owo nabycie usługi winno być więc w decyzji a konkretnie w jej uzasadnieniu faktycznym ustalone.
Tymczasem organ przyjął, że okoliczność ta jest niesporną, a przecież skarżąca Spółka podnosiła zarówno w odwołaniu jak i żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego konkretne okoliczności faktyczne istotne wedle niej-, a świadczące o kwalifikacji wydatku jako policzalnego kosztu uzyskania przychodu. Okoliczności te podniesiono także w skardze. Na uchybienie przepisów postępowania w tym zakresie /art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa/ wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 1998 r. - SA/Rz 1621/96 którym uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z 27 września 1996 r. rozstrzygającą między innymi zaliczenie wydatku z omawianej faktury wystawionej skarżącej przez Spółkę "K." - do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślić w związku z tym trzeba, że "organ administracji, który w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 8 i art. 11 Kpa /wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1984 r. - II SA 742/84 - E. Smoktunowicz Orzecznictwo SN i NSA, - B.W.P.
Warszawa 1994 r. str. 82/. Zaskarżona decyzja gwoli ścisłości odniosła się zaś tylko do jednej z okoliczności podniesionych i opisanych wyżej w skardze /Nr 1/ enigmatycznie stwierdzając, że nie ma to wpływu na istotę sprawy.
Ostateczną kwestią sporną w sprawie jest zasadność zastosowania wobec Spółki dodatkowego zobowiązania, a więc ustalenia sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Organy zastosowały ten przepis we wszystkich trzech przypadkach niezasadnego ich zdaniem odliczenia podatku naliczonego. Zarzuty skargi w tej mierze są zdaniem Sądu trafne z tym, że odnosi się to wyłącznie do dwóch kwestii, a mianowicie odliczenia dokonanego w kwietniu 1994 r. z dokumentu SAD oraz miesiącach, marzec, maj, lipiec, październik 1994 r. z faktur dokumentujących nabycie części do samochodów osobowych.
Trzeciego przypadku - w zakresie tej oceny - Sąd nie rozstrzyga z uwagi na podniesione wyżej tylko procesowe przyczyny uchylenia tej części rozstrzygnięcia. Otóż jest w tych dwóch kwestiach poza sporem to, że zarówno faktury VAT dokumentujące nabycie części do samochodów jak i dokument SAD zawierają wskazania dotyczące kwot podatku od towarów i usług. Organy nie kwestionują rzeczywistości zaistnienia tych transakcji ani tym bardziej ich niezaewidencjonowania w rejestrach zakupu. Nie zarzucają podatnikowi istotnych wad formalnych tych faktur bądź rzetelności transakcji. W tej sytuacji przyjąć należy, że Spółka posiadała w ewidencji wszystkie dane niezbędne do określenia wysokości podatku naliczonego. Błędne ustalenie zasady potrącalności /art. 19 ust. 1 i 2/ bądź terminu do odliczenia podatku nie oznacza naruszenia przez podatnika obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Podobnie rzecz ma się zdaniem Sądu w zakresie sankcji w przypadku określonym przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy w którym to przypadku z uwagi na niewątpliwą jasność przepisu podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego.
Wielkość tak niezasadnie wykazanego podatku jest oczywista z uwagi na zaewidencjonowanie formalne i merytoryczne tego obrotu. Okoliczność ta także nie wchodzi w zakres naruszenia obowiązków o jakich mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Przyjęta więc w tym zakresie argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie jest przekonująca. Także sam fakt obligatoryjnego charakteru przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy nie niweczy powyższej jego wykładni.
W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. orzekł jak w wyroku.