Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 czerwca 1995 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 1995 r. ustalającą dla PPHU - "K." spółka z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 11.838.000 st. zł.
Na uzasadnienie powyższej decyzji Izba Skarbowa naprowadziła, że wymieniona wyżej spółka z o.o. "K." zawyżyła podatek naliczony przez odliczenie takiego podatku wynikającego z faktur dotyczących nabycia części do samochodu osobowego, przy czym podatek wynikający z tych faktur został ujęty zarówno w ewidencji zakupów prowadzonej przez spółkę, jak i w deklaracjach podatkowych sporządzonych przez spółkę.
Zawyżenie to dotyczy stycznia 1994 r. na kwotę 1.069.000 zł /starych/ oraz marca 1994 r. na kwotę 2.877.000 zł /starych/. Odliczenie tego podatku było bowiem nieuzasadnione ze względu na treść art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W tej sytuacji zasadnym jest zastosowanie sankcji zwiększenia podatku należnego o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego 1.069.000 zł + 2.877.000 zł x 3 = 11.838.000 zł - starych a to w oparciu o art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy, gdyż skarżąca spółka naruszyła obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji przez ujęcie w tej ewidencji takich kwot podatku naliczonego, do których odliczenia nie miała prawa.
Spółka z o.o. "K." złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję z wnioskiem o jej uchylenie - oraz o uchylenie decyzji organu I instancji - jako wydanej "w warunkach niezgodności z prawem". Skarżąca spółka zarzuciła, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur dotyczących zakupu części samochodowych nastąpiło na skutek pomyłki, stąd też nie kwestionuje skorygowania podatku należnego o to odliczenie /kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia inną decyzją/.
Nie jest natomiast zasadne zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zastosowanie ten sankcji jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy zostanie wykazanym, iż podatnik narusza obowiązek prowadzenia ewidencji określony w art. 27 ust. 4 tejże ustawy. W niniejszym przypadku skarżąca spółka taką ewidencję prowadziła i dokonanie w tej ewidencji omyłkowego wpisu nie może skutkować zastosowaniem sankcji. Skarżąca powołała się w tym zakresie na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 1994 r. SA/Kr 943/94 dotyczącym wprawdzie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy, ale odnoszącym się też do okoliczności niniejszej sprawy, skoro zarówno sankcja z art. 27 ust. 5 pkt 1, jak i z pkt 2 dotyczy takiej samej sytuacji tj. naruszenia obowiązków w zakresie ewidencji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Dodatkowo naprowadziła, że sankcja z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dotycząca zaniżenia podatku należnego, jest zupełnie różna od sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 tejże ustawy jako dotycząca zawyżenia podatku naliczonego. Dla zastosowania tej ostatniej sankcji wystarczy sam fakt zawyżenia podatku naliczonego, co w niniejszym przypadku miało miejsce zarówno w zapisach w ewidencji zakupów, jak i w deklaracjach.
Rozpoznając wniesioną skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami określonymi w art. 16 par. 2, art. 196 par. 1 i art. 206 kodeksu postępowania administracyjnego - przy uwzględnieniu art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, kontrola Sądu odnośnie zaskarżonej decyzji sprowadza się do badania legalności tejże decyzji, czyli jej zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, niezależnie od rodzaju i zakresu zarzutów podniesionych w skardze.
W niniejszej sprawie, spór między skarżącą spółką a organami podatkowymi sprowadza się do oceny zasadności zastosowania tzw. sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w sytuacji, gdy skarżąca spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup części składowych do samochodu osobowego wbrew treści art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.
W sprawie nie jest sporna okoliczność, że skarżąca spółka prowadziła ewidencję określoną w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy w formie rejestru sprzedaży i rejestru zakupu i podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur został w tejże ewidencji zakupu wykazany.
Zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy musi wiązać się z wykazaniem, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy a to w zakresie dotyczącym wysokości podatku naliczonego i nie w każdym przypadku niezasadne zawyżenie podatku naliczonego musi skutkować zastosowaniem sankcji. W zakresie obowiązków ewidencyjnych nałożonych na określone grupy podatników w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, mieści się między innymi obowiązek odnotowania w ewidencji kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz umieszczenia w niej wszelkich innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych.
Niewątpliwie obowiązek powyższy dotyczy takich danych, które są prawdziwe, rzeczywiste tzn. są zgodne z dokumentami źródłowymi i ich umieszczenie w rejestrze jest zgodne z obowiązującym prawem. Skoro więc w ewidencji tej mają być odnotowane "kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny", to chodzi tu o taki podatek naliczony, który w świetle obowiązujących w tym czasie przepisów, istotnie podlega odliczeniu od podatku należnego.
W niniejszej sprawie w istocie nie budzi wątpliwości okoliczność, że podatek naliczony wynikał z faktur dokumentujących zakup przez skarżącą spółkę części składowych do samochodów osobowych - przy czym skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu tego rodzaju częściami lub też w zakresie wytwarzania samochodów oraz ich naprawy i obsługi - i wobec tego niewątpliwie podatek ten nie mógł być podstawą do obniżenia o jego wysokość, kwoty podatku należnego. Nie pozwalała bowiem na to regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, czego strona skarżąca nie kwestionuje.
Skoro więc podatek ten został uwzględniony w ewidencji prowadzonej przez skarżącą /i w konsekwencji uwzględniony w stosownych deklaracjach miesięcznych/ wbrew zakazowi wynikającemu z cytowanego wyżej przepisu, to zasadne jest przyjęcie, iż nastąpiło przez to naruszenie obowiązków ewidencyjnych skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego.
W rezultacie więc za zasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych co do zwiększenia podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego a to na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy, który to przepis nie uzależnia zasadności tegoż zwiększenia od przyczyny zawyżenia tj. obojętnym jest, czy nastąpiło to na skutek pomyłki, celowego działania itd. Sąd nie podziela zarzutów podniesionych w skardze, jakoby powyższe sankcyjne zwiększenie podatku należnego odnosiło się tylko do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie prowadzi ewidencji, gdyż przepis odnosi się - w ówczesnym brzmieniu - do naruszenia obowiązków dotyczących "określenia" kwot podatku naliczonego tj. do treści ewidencji; oczywiście nieprowadzenie ewidencji jest także naruszeniem obowiązku jej prowadzenia.
Jednakże za zasadny uznać należy zarzut skarżącej spółki podniesiony na rozprawie w dniu 11 sierpnia 1998 r. a dotyczący bezpodstawnego obliczenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres w dwóch różnych decyzjach.
Jak już bowiem sygnalizowano wyżej, organ I instancji decyzją z tej samej daty tj. 14 kwietnia 1995 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 1994 r. tj. obliczył prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym /za wyjątkiem maja 1994 r., za który określił wysokość podatku należnego podlegającego wpłacie/ - w kwotach innych, niż zostały podane w deklaracjach podatkowych złożonych przez skarżącą spółkę.
Powyższa decyzja nie była przedmiotem odwołania a w konsekwencji zaskarżenia i wobec tego nie może być przedmiotem kontroli Sądu.
Natomiast w niniejszej sprawie organ II instancji utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji z 14 kwietnia 1995 r. ustalającą skarżącej spółce tzw. zobowiązanie sankcyjne w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 1994 r. czyli za okresy objęte także decyzją wymienioną wyżej, przy czym w decyzji tej w istocie wadliwie wskazano okres tj. od stycznia do września 1994 r. chociaż faktycznie naruszenie obowiązków ewidencyjnych stwierdzono tylko w styczniu i w marcu 1994 r.
W związku z tym stwierdzić należy, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 2 w związku z ust. 1 i w związku z art. 26 cyt. ustawy, zobowiązanie w podatku od towarów i usług przyjmuje się za prawidłowe w takiej kwocie, w jakiej zostało ono przez podatnika wskazane w deklaracji podatkowej za dany okres miesięczny, jednakże organ podatkowy jest uprawniony do określenia /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./ tego zobowiązania w innej wysokości, jeśli uzasadnione to będzie stwierdzonymi okolicznościami faktycznymi i prawnymi. Wysokość tego zobowiązania jest ostatecznie wynikiem uwzględnienia przez organ podatkowy, wszystkich elementów mających wpływ na kwotę podatku i brak jest przesłanek, by ten sam okres rozliczeniowy był "przedmiotem" kilku /dwóch/ decyzji. W szczególności nie jest odrębnym - za ten sam okres - zobowiązaniem podatkowym zobowiązanie w kwocie wyliczonej na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy, bo wprawdzie przepis ten wskazuje sposób obliczenia podatku należnego w przypadku stwierdzenia naruszenia obowiązków ewidencyjnych poprzez stosowne zwiększenie go o kwotę niezasadnie uwzględnionego podatku naliczonego, jednakże w ostatecznym wyniku prowadzi to do obliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego lub prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W rezultacie więc brak jest podstawy prawnej do odrębnego tj. w innej decyzji ustalania kwoty podatku obliczonej w sposób wskazany w art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy za ten sam okres objęty już inną decyzją, bo zobowiązanie podatkowe w tym podatku za dany okres obliczeniowy jest jednym zobowiązaniem bez względu na sposób jego obliczenia.
W konsekwencji więc przyjąć należy, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 156 par. 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego i dlatego Sąd stwierdził ich nieważność w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zaś o kosztach postępowania orzekł na zasadzie art. 55 ust. 1 tejże ustawy.