Uzasadnienie
W dniu 15 listopada 1996 r. Cukrownia "R." S.A. złożyła w Urzędzie Miasta i Gminy w R. skorygowane deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za 1995 r. i 1996 r. Do deklaracji dołączyła zestawienie posiadanych nieruchomości i należnego jej zdaniem podatku od nieruchomości, wykazując nadpłatę za 1995 r. w wysokości 235.168,90 zł i za 10 miesięcy 1996 r. w kwocie 17.811,90 zł.
W piśmie zaś wyjaśniła, że z dniem 25 stycznia 1995 r. nastąpiło przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego Cukrownia. "R." w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, a dla budowli przyjęto wartość początkową brutto na dzień 1 stycznia 1995 r. bez uwzględnienia skutków przeszacowania, kierując się przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. Wniosła o zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Burmistrz Miasta i Gminy R. decyzją z dnia 20 lutego 1997 r. odmówił Cukrowni uznania nadpłaty v podatku od nieruchomości za lata 1995-1996. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Spółka w skorygowanych deklaracjach nieprawidłowo przyjęła wartość brutto budynków i budowli bez uwzględnienia aktualizacji ich wartości, ponieważ jako przekształcona z dniem 25 stycznia 1995 r. z przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa winna do 30 września 1995 r. dokonać aktualizacji wartości środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. Powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 9 września 1996 r. wskazał, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w księgach rachunkowych Spółki należało wykazać w wysokości wartości początkowej brutto, wynikającej z ksiąg przekształconego przedsiębiorstwa państwowego, bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne dokonane przez przedsiębiorstwo, przy czym wartość początkowa brutto jak i odpisy amortyzacyjne powinny być zaktualizowane zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W konsekwencji uznano, że prawidłowe były deklaracje Spółki złożone w dniu 27 stycznia 1995 r. i 10 stycznia 1996 r., a zatem nadpłata w podatku od nieruchomości nie wystąpiła.
W odwołaniu Cukrownia wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie. że powstała nadpłata w podatku od nieruchomości podlega zaliczeniu na poczet zobowiązań w 1 997 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła brak uzasadnienia prawnego, bowiem za takie nie można było uznać powołanego pisma Ministra Finansów oraz naruszenie art. 35 ust. 3 i art. 36 ust. 1 Kpa.
Zdaniem Spółki podstawę naliczenia podatku od budowli winna stanowić ich wartość początkowa wynikająca z ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa państwowego bez skutków aktualizacji na dzień 1 stycznia 1995 r. Pogląd ten oparła na wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 15 maja 1996 r., a w szczególności na wybranych i przytoczonych wywodach prawnych zawartych w jej uzasadnieniu oraz nowelizacji powołanego przepisu od dnia 1 stycznia 1997 r.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rz. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyjaśniał pojęcia "wartości początkowej", jednak można było przyjąć, że dla celów opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości - stosownie do par. 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1992 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - była to cena nabycia lub koszty poniesione na ich wytworzenie, przebudowę, rozbudowę i modernizację. Wątpliwości powstałe na tle pisma Ministra Finansów z dnia 26 września 1995 r. wskazującego, że spółki Skarbu Państwa powstałe w trybie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych winny wprowadzić do ewidencji księgowej wartość netto środków trwałych /co skutkowało także tym, że dla celów podatku od nieruchomości powinno się przyjmować zaktualizowaną wartość początkową netto/ - zostały wyjaśnione przez Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 15 maja 1996 r. W 2/96 /OTK 1996nr 3 poz. 23/ w sprawie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla przedsiębiorstw państwowych nie ulega zmniejszeniu po ich przekształceniu w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa o kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez przedsiębiorstwa.
W uzasadnieniu uchwały Trybunał podniósł m.in., że podstawy opodatkowania nie mogą regulować akty podustawowe, a podstawa opodatkowania budowli może być określona jedynie na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W dalszej części uzasadnienia SKO wskazało na możliwość dokonania aktualizacji wyceny środków trwałych w oparciu o art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz powołało się na wyrok NSA z dnia 19 marca 1997 r. I SA/Wr 1834/96, w którym jako źródło tych mechanizmów Sąd wskazał art. 357[1] Kodeksu cywilnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało częściowo zarzut Cukrowni o braku pełnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, w którym w sposób bardziej wyczerpujący organ pierwszej instancji winien wyjaśnić zastosowane w sprawie przepisy. Nie stwierdziło natomiast naruszenia powołanych przez Cukrownię przepisów Kpa, bowiem była ona informowana o przyczynach późniejszego rozstrzygnięcia sprawy.
W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze Cukrownia "R." S.A. wniosła o uchylenie opisanej wyżej decyzji zarzucając naruszenie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podtrzymała argumenty zawarte w odwołaniu i ponownie przytoczyła fragmenty wywodów uzasadnienia uchwały z dnia 15 maja 1996 r. Trybunału Konstytucyjnego. Nie podzieliła poglądu organu odwoławczego o możliwości aktualizacji wyceny środków trwałych na podstawie art. 357kodeksu cywilnego uzasadniając swoje stanowisko stosownym cytatem z uzasadnienia przedmiotowej uchwały Trybunału Konstytucyjnego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i uznało zarzuty skarżącego za nieuzasadnione. W uzasadnieniu podniosło, że omawiana uchwała Trybunału Konstytucyjnego wywołała spory na tle niespójności rozstrzygnięć zawartych w jej sentencji z poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu. Zdaniem SKO - zgodnym z poglądami doktryny - moc prawnie wiążącą ma tylko sentencja uchwały ogłoszona w Dzienniku Ustaw. W sentencji Trybunał posługuje się pojęciem wartości początkowej brutto, bez jego zdefiniowania. Z tych względów należy je rozumieć zgodnie z aktami normatywnymi /rozporządzeniami Ministra Finansów/ jako wartość początkową brutto bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych, co pewien czas aktualizowaną. Kolegium uznało za nietrafny zarzut strony skarżącej jakoby została naruszona zasada wyłączności ustawy w zakresie określania konstrukcji podatku, ponieważ art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji.
Wskazanie przez ustawodawcę wartości początkowej i zasad jej ustalania było ustawowym określeniem podstawy opodatkowania budowli. SKO powołało się w uzasadnieniu decyzji na wyrok NSA i art. 357[1] Kodeksu cywilnego, ponieważ podzieliło pogląd w nim zawarty, że dla budowli wykonanych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, podstawa ich opodatkowania, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy może być ustalona w wysokości ich wartości zaktualizowanej obliczonej w oparciu o przepisy o uznawaniu składników majątkowych za środki trwałe.
W piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 1997 r. strona skarżąca wyjaśniła, że nie formułowała wniosku o mocy wiążącej uzasadnienia uchwały Trybunału Konstytucyjnego tak jak jej sentencji, a przytaczała fragmenty uzasadnienia uznając, że mogą podlegać rozważaniu Sądu przy rozpatrywaniu skargi. Przytoczyła również poglądy zawarte w dwóch uchwałach NSA z dnia 24 marca 1997 /FPK 2/97/ i z dnia 9 maja 1997 /FPK 7/97/ na poparcie swego stanowiska w tym zakresie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. Skarżąca Cukrownia złożyła skorygowane - w części dotyczącej podstawy opodatkowania budowli - deklaracje w podatku od nieruchomości za lata 1995-1996, wykazując nadpłatę w stosunku do deklaracji uprzednio złożonych i faktycznie zapłaconego podatku, z żądaniem jej zaliczenia na poczet zobowiązań należnych w 1997 roku. Orzekające w sprawie organy uznały, że nadpłata nie istnieje i odmówiły wnioskowi skarżącej. Niespornym jest także fakt przekształcenia z dniem 25 stycznia 1995 r. przedsiębiorstwa państwowego Cukrownia R. w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa pod firmą Cukrownia "R." S.A.
Natomiast kwestią sporną między stronami jest ustalenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli Cukrowni "R." S.A. w R. w latach 1995-1996.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że podstawę opodatkowania, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi wartość początkowa budowli zaktualizowana według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, przy czym odwołało się do par. 31 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad rachunkowości i art. 31 ust. 1 i 4 ustawy o rachunkowości, sentencji uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. oraz poglądu NSA zawartego w powołanym wcześniej wyroku z dnia 19 marca 1997 r. o możliwości poszukiwania źródła mechanizmów aktualizacji wyceny środków trwałych w treści art. 357[1] Kodeksu cywilnego.
Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, która twierdzi, że podstawę opodatkowania budowli winna stanowić ich wartość brutto według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. tj. bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne dokonane przez przedsiębiorstwo państwowe, ale bez uwzględnienia skutków przeszacowania. W tej sytuacji problemem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, co oznacza pojęcie "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według tego przepisu /w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie/ podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tymi odrębnymi przepisami było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Chociaż zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w innej ustawie, obowiązuje także na mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Dodatkowym argumentem jest i to, że art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ także w sprawie aktualizacji wyceny odsyła do odrębnych przepisów. Stanowi on bowiem, że wartość początkową i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny. Sprawy aktualizacji wyceny środków trwałych zostały uregulowane w par. 9 i par. 10 cyt. rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r.
W par. 4 rozporządzenia Minister Finansów określił co uznaje się za wartość początkową środków trwałych, natomiast w par. 2 ust. 1 i 2 co uznaje się za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Z treści tych przepisów wynika, że ustalenie wartości początkowej w sposób określony w par. 4 dotyczy momentu przyjęcia do używania środków trwałych i nie w każdym przypadku jest decydujące w sprawie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dopiero bowiem w par. 3 ust. 1 ustanowiono zasadę, że podatnicy /z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w rozpoznawanej sprawie/ dokonują odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej zgodnie z rozporządzeniem wartości początkowej. Ta zaktualizowana wartość początkowa - w ocenie Sądu - odpowiada pojęciu użytemu przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli wartości początkowej budowli określonej według zasad przewidzianych (...) dla celów amortyzacji.
Stanowisko powyższe znajduje wsparcie także w poglądach doktryny /prezentowane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 1997 r./, zgodnie z którymi podstawą opodatkowania budowli jest wartość początkowa brutto stanowiąca zaktualizowaną w przewidzianym trybie cenę nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości rynkowej budowli /A. Hanusz, Podatki samorządowe, Warszawa 1995 E. Ruśkowski, L. Etel, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Warszawa 1994/. Nie jest ono sprzeczne również z sentencją uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r., W 2/96 /Dz.U. nr 64 poz. 314/, który ustalił, że: "Art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ nie dają po przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa podstaw do zmiany wartości początkowej stanowiącej dla budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 199l r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości spółki powstałej w wyniku przekształcenia.".
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 1998 r., I SA/Po 788/97 /Wspólnota 1998 nr 30 str. 22/: "Art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oznacza, iż na wysokość podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie mają wpływu nie tylko odpisy amortyzacyjne, ale podstawa powinna być zaktualizowana o wskaźnik przeliczeniowy środka trwałego /budowli/." oraz " Skoro sentencja uchwały TK z dnia 15 maja 1996 r., W 2/96, mówi jedynie o wartości brutto i nie nadaje temu terminowi specjalnego znaczenia, to dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości należy sięgnąć do znaczenia określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, nie zmieniając go.
Ustosunkowując się do zarzutów skargi opartych na treści uzasadnienia cyt. uchwały Trybunału Konstytucyjnego w części dotyczącej tych fragmentów, które zawierają wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zastrzeżeniach co do jego konstytucyjności i skutków tego zastrzeżenia, to należy stwierdzić, że wypowiedź Trybunału w tym zakresie nie wykluczała możliwości dokonania oceny jego konstytucyjności /por. uchwała NSA z dnia 24 marca 1997 r., FPK 2/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 110/, jednakże oceny tej nie dokonano. Zatem treść art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy pozostaje wiążąca dla wszystkich podatników, orzekających w sprawie organów, a także Sądu badającego legalność /zgodność z prawem/ zaskarżonych decyzji.
Z wyłożonych wyżej przyczyn Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Cukrowni, jakoby winna ustalić latach 1995-1996 wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez skutków aktualizacji ich wy ceny. Obowiązek dokonania aktualizacji środków trwałych został nałożony przez par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. i zgodnie z par. 3 odpisów amortyzacyjnych należało dokonywać od zaktualizowanej wartości początkowej, zaś do przepisów tego rozporządzenia odsyła zarówno art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jak i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /"wartość początkowa określona (...) dla celów amortyzacji"/.
Sąd podziela wniosek skarżącej Spółki zawarty w końcowej części skargi a dotyczący zmiany art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy obowiązującej od 1 stycznia 1997 r. Nie może jednak ta nowelizacja stanowić podstawy do zmiany interpretacji omawianego przepisu w brzmieniu przed tą datą, bowiem art. 4 ust. 1 pkt 2 po zmianie nie używa pojęcia "wartość początkowa" stanowiąc, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego /w brzmieniu nadanym przez art. 1 lit. "a" ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin - Dz.U. nr 149 poz. 704/.
Takie sformułowanie przepisu oznacza, że podstawę opodatkowania począwszy od 1 stycznia 1997 r. stanowi zaktualizowana /par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz.U. nr 6 poz. 35/ wartość budowli, ale netto a nie brutto, jak było pod rządami poprzednio obowiązującego przepisu.
Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że skarżąca Cukrownia w złożonych uprzednio deklaracjach podatkowych określiła wysokość podstawy opodatkowania budowli przyjmując ich wartość zaktualizowaną i od tak ustalonej podstawy naliczyła i uiściła podatek. Treść tych deklaracji była zgodna z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem zapłacony przez skarżącą podatek za lata 1995-1996 nie może być oceniony jako nadpłacony lub nienależnie uiszczony w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
W tej sytuacji, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę należało oddalić.