Uzasadnienie
W 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1999r. przez -A." Sp. z o.o. w M. W rezultacie przeprowadzonej kontroli organ wydał m.in. decyzję z dnia [...] listopada 2001r. nr [...], w której określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r.:
- - zwrot różnicy podatku w wysokości 864.316,00 zł
- - zaległość podatkową w kwocie 13.200,00zł
- - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 11.299,60 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.960,00 zł.
Decyzja powyższa została następnie utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. nr [...].
Organy podatkowe zakwestionowały ujęcie przez Spółkę w rozliczeniu za wrzesień 1999r. duplikatów faktur VAT z dnia 24.09.1999r. o numerach [...] i [...], wystawionych przez Zakład -I." - A. M., ponieważ kontrola sprawdzająca przeprowadzona u wystawcy ujawniła brak zarówno kopii faktur VAT, jak i kopii duplikatów. Nie stwierdzono także faktu zarejestrowania przez wystawcę w/w dokumentów w ewidencji sprzedaży prowadzonej do rozliczeń podatku VAT.
W ocenie organów w tej sytuacji, stosownie do treści przepisu § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem VAT, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego w oparciu o zakwestionowane faktury.
Na decyzję Izby Skarbowej A. Sp. z o.o. w M., reprezentowana przez radcę prawnego T. O. i doradcę podatkowego P. D., złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca Spółka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2000r. Nr 109, poz.1245 z późn. zm.), a ponadto naruszenie zasad postępowania podatkowego mające wpływ na treść decyzji, a to art.120,121 § 1, 122 i 180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że wystawca faktur (I.) posiada kopie wystawionych przez siebie duplikatów faktur, a ponadto wykazał i wpłacił kwotę podatku należnego z tytułu realizacji świadczeń na rzecz Spółki -A.". Wprawdzie nastąpiło to z opóźnieniem, lecz nastąpiło i organy podatkowe nie mogą negować istnienia tych faktów. Żaden z przepisów nie uzależnia prawa do obniżenia przez nabywcę podatku należnego od terminu wykazania i zapłaty należnego podatku przez sprzedawcę. Skarżąca Spółka zarzuciła organom podatkowym nadinterpretację prawa, wyszukiwanie formalnych pretekstów do zignorowania faktów mających istotne znaczenie z punktu widzenia praw i obowiązków podatnika, ignorowanie wyjaśnień wystawcy faktur. Jedynym powodem -perturbacji" były kłopoty z uzyskaniem płatności, które spowodowały błędne zaewidencjonowanie duplikatów faktur w ewidencji duplikatów faktur, co z kolei pociągnęło za sobą pomyłkę w postaci wykazania podatku należnego z opóźnieniem.
Skutki tej pomyłki zostały jednak usunięte w momencie, w którym sprzedawca dostrzegł jej istnienie. Organy podatkowe powinny, zdaniem Skarżącej Spółki, uwzględnić to, że w chwili obecnej sprzedawca dysponuje kopiami duplikatów faktur, z których Spółka obniżyła podatek należny, kwota podatku należnego została wykazana w stosownej deklaracji podatkowej i wpłacona wraz z należnymi odsetkami na konto właściwego miejscowo urzędu skarbowego. W świetle powyższych bezspornych faktów ustalenia organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach są, zdaniem strony skarżącej, sprzeczne z dowodami w sprawie i przepisem § 54 ust.3 rozporządzenia VAT.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Ponadto dodała, że zadeklarowanie podatku należnego przez wystawcę faktur nastąpiło już po przeprowadzeniu u niego czynności kontrolnych przez organ kontroli skarbowej, dlatego nie może sankcjonować prawa do potrącenia podatku naliczonego.
Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 § 1 ustawy p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga jest uzasadniona.
Stosownie do treści art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1998r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Jako podstawę zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez -I."- A. M., wskazano w decyzjach obu instancji przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeśli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednakże przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 54 ust. 9 rozporządzenia VAT). Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: podatnik posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
Organy orzekające w niniejszej sprawie stanęły na stanowisku, że przesłanki te zostały spełnione, gdyż kontrola sprawdzająca przeprowadzona u wystawcy faktur w dniu 11 października 2001r. wykazała, że "I." nie posiadał kopii wystawionych faktur, ani ich duplikatów, a także nie uwzględnił ani sprzedaży, ani podatku, wynikających z zakwestionowanych faktur i ich duplikatów w ewidencji sprzedaży prowadzonej do rozliczeń podatku VAT. Stwierdziły również, że w dniu przeprowadzenia kontroli sprawdzającej nie został rozliczony z urzędem skarbowym podatek należny od sprzedaży usług określonych w/w fakturami VAT i ich duplikatami.
Skarżąca Spółka natomiast podniosła, że wystawca faktur posiada kopie wystawionych przez siebie duplikatów faktur, zadeklarował sprzedaż i podatek należny, a ponadto uiścił ten podatek wraz z odsetkami. W ocenie Spółki zostały więc spełnione warunki do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur.
Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, że podatnik - -A." Sp. z o.o. w M. posiadał faktury, a ściślej mówiąc duplikaty faktur, które w czasie trwania kontroli skarbowej nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy -I." A. M., ani też sprzedawca nie zadeklarował wynikających z tych duplikatów sprzedaży i podatku należnego. Podatnik dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 1999r. z uwzględnieniem tych duplikatów.
Przedmiotem sporu jest natomiast w niniejszej sprawie możliwość złożenia przez wystawcę faktury czy też duplikatu faktury, deklaracji VAT bądź jej korekty, już po dokonaniu u niego czynności sprawdzających i wpływ podjętych przez niego działań na prawo nabywcy do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku VAT.
Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy orzekające w niniejszej sprawie nie pozwala na jednoznaczną ocenę prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku VAT przez skarżącą Spółkę.
Jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji podatnik poinformował inspektora o tym, że wystawca faktur dokonał korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 1999r., korygując podatek należny o kwotę 13.200,00zł i zapłacił zaległą kwotę podatku VAT wraz z odsetkami na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik dołączył kopię oświadczenia w tej sprawie skierowanego przez "I." A. M. do Urzędu Skarbowego w dniu 24 października 2001r.
Inspektor włączył wprawdzie kopię tego oświadczenia w poczet dowodów w sprawie, lecz okoliczności tam podnoszonych nie wyjaśnił, ani się do nich nie ustosunkował. Również organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności celem wyjaśnienia czy istotnie w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji wystawca faktur i ich duplikatów zadeklarował wynikający z nich podatek należny. Okoliczność ta ma niebagatelne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązujące przepisy dopuszczają bowiem możliwość dokonania przez podatnika korekty deklaracji, nie określając terminów w jakich może to nastąpić. Ograniczenia możliwości złożenia korekty deklaracji wynikają z art.81 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.
Jak wynika z akt niniejszej sprawy w Zakładzie -I." A. M. przeprowadzono w dniu 11 października 2001r. jedynie czynności sprawdzające - tzw. -kontrolę krzyżową". Nie toczyła się jednak w tym czasie w stosunku do tego podmiotu żadna kontrola skarbowa, podatkowa, ani postępowanie podatkowe, które uniemożliwiałyby, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, skorygowanie deklaracji podatkowej.
Jednym z założeń podatku od towarów i usług, jak się to często akcentuje w orzecznictwie, jest możliwość potrącenia przez nabywcę tylko podatku wynikającego z faktury, która stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika, nie tylko uprawnionego do jej wystawienia, lecz również czyniącego zadość powyższemu obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego, co oznacza, biorąc pod uwagę brzmienie § 54 ust. 9 rozporządzenia VAT, przynajmniej zadeklarowanie sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT.
Jak słusznie podnosi strona skarżąca, żaden z przepisów nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego przez nabywcę od terminu wykazania i zapłaty podatku przez sprzedawcę. Organy nie wyjaśniły również podnoszonej przez podatnika w postępowaniu odwoławczym okoliczności dysponowania przez "I." kopiami duplikatów przedmiotowych faktur.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zostały podjęte, wbrew przepisom art.122 i 187§1 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organy podatkowe powinny w sposób wszechstronny zebrać i ocenić materiał dowodowy, według stanu na dzień orzekania przez organ I instancji.
W szczególności powinny wyjaśnić czy na ten dzień sprzedawca wywiązał się z obowiązków w zakresie rozliczeń podatku VAT, a co za tym idzie czy skarżący jako nabywca ma prawo do potrącenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur.
Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 c, art.152 i art.200 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.