Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany rodzajem i zakresem zarzutów podniesionych w skardze.
Rozliczenie dotacji budżetowych poddane zostało ogólnym zasadom dotyczącym zobowiązań podatkowych zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ a to na podstawie przepisu par. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./, co oznacza uprawnienie organów podatkowych do wydawania decyzji w tego rodzaju sprawach i uprawnienie to zostało w niniejszej sprawie wykorzystane.
Wielkość dotacji z budżetu Państwa dla spółdzielni mieszkaniowych określona została w ustawach budżetowych na poszczególne lata a to:
- - w art. 13 ust. 1 ustawy budżetowej na 1993 rok z dnia 12 lutego 1993 /Dz.U. nr 14 poz. 64/ na cele związane z utrzymaniem spółdzielczych zasobów mieszkaniowych,
- - w art. 20 ust. 1 ustawy budżetowej na 1994 rok z dnia 25 marca 1994 r. /Dz.U. nr 52 poz. 209/ na dopłaty do centralnego ogrzewania, cieplej wody, usuwania wad technologicznych itd.,
- - w art. 22 ustawy budżetowej na 1995 rok /Dz.U. nr 27 poz. 141/ na dopłaty do centralnego ogrzewania, ciepłej wody, usuwania wad technologicznych itd.
Równocześnie w dalszych ustępach powołanych wyżej przepisów ustaw budżetowych, upoważniono Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa do dokonania - w porozumieniu z Ministrem Finansów - określenia zasad udzielania i sposobu rozliczenia kwot dotacji oraz dokonania podziału tych kwot na poszczególne województwa.
W wykonaniu powyższych delegacji odnośnie 1993 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 27 kwietnia 1993 r. w sprawie zasad udzielania i sposobu rozliczania dotacji dla spółdzielni mieszkaniowych w 1993 r. /Dz.U. nr 47 poz. 215 ze zm./ w którym określono, iż dotacja przysługuje - między innymi - na częściowe pokrycie kosztów dostarczania energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania i dostawy ciepłej wody do mieszkań spółdzielczych itd. /par. 1 ust. 2 pkt 1/, przy czym kwota tej dotacji obliczana była w wysokości różnicy pomiędzy "ponoszonymi przez spółdzielnię kosztami zakupu energii cieplnej ze źródeł zewnętrznych lub kosztami jej wytworzenia w urządzeniach własnych a opłatami wymierzonymi użytkownikom mieszkań według cen urzędowych" z możliwością powiększenia tych kosztów o koszty konserwacji i bieżących napraw instalacji centralnego ogrzewania i ciepłej wody poniesione przez spółdzielnię w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 1993 r. /par. 2 pkt 1/.
Do przekazania spółdzielniom przysługujących im dotacji a także do ustalenia terminów rozliczeń dotacji przez spółdzielnie, upoważnieni zostali wojewodowie /par. 3 ust. 2/ z tym, że nadpłaty dotacji na powyższe cele, jakie ewentualnie wystąpiły w rozliczeniach kwartalnych, mogły być zaliczane przez spółdzielnie na poczet dotacji należnej na następny kwartał, natomiast nadpłaty dotacji w rozliczeniu rocznym oraz w rozliczeniu za kwartał w którym nastąpiło zrównanie kosztów zakupu lub wytworzenia energii z opłatami "urzędowymi" ponoszonymi przez użytkowników miały być zwracane na rachunek urzędu wojewódzkiego /par. 3 ust. 3 i ust. 4/.
Wojewodowie zobowiązani także zostali do przedkładania Ministrowi kwartalnych rozliczeń z wykorzystania dotacji a to w terminie 20 dni po zakończeniu kwartału oraz do rozliczenia dotacji za cały rok w terminie do 15 lutego 1994 r. /par. 4 ust. 1 i ust. 2/.
Odnośnie 1994 roku wydane zostało rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 30 maja 1994 r. w sprawie sposobu podziału oraz zasad udzielania i sposobu rozliczania dotacji dla spółdzielni mieszkaniowych w 1994 r. /Dz.U. nr 73 poz. 329 ze zm./, w którym - podobnie jak w 1993 r. - określono, iż dotacja przysługuje - między innymi - na częściowe pokrycie kosztów dostarczania energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody /par. 2 ust. 1/, przy czym wielkość tej dotacji ustalana była także jako różnica między kosztami zakupu lub wytworzenia - ale z uwzględnieniem podatku od towarów i usług - a opłatami wymierzonymi użytkownikom mieszkań według cen urzędowych /par. 3 ust. 1/.
W rozporządzeniu tym również określono, że przekazania dotacji dokonują wojewodowie, którzy ustalają też terminy i sposób rozliczania dotacji przez spółdzielnie, z tym że rozliczanie dotacji miało następować w okresach kwartalnych i również spółdzielnie miały prawo zaliczania nadpłaty dotacji /na powyższe cele/ na poczet dotacji należnej na następny kwartał i również przewidziano zwrot nadpłaty na rachunek urzędu wojewódzkiego w rozliczeniu rocznym i w rozliczeniu kwartalnym jak w 1994 r. /par. 4 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5/.
Wojewodowie zostali także zobowiązani do składania stosownych sprawozdań z wykorzystania dotacji a to w terminach szczegółowo określonych oraz do rozliczenia rocznego w terminie do 15 lutego 1995 r. /par. 5 ust. 1 i ust. 2/.
Odnośnie 1995 roku wydane zostało rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 15 marca 1995 r. w sprawie sposobu podziału oraz zasad udzielania i sposobu rozliczania dotacji dla spółdzielni mieszkaniowych w 1995 r. /Dz.U. nr 29 poz. 149/ w którym także przewidziano dotacje na częściowe pokrycie kosztów dostarczania energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody /par. 2 ust. 1/, przy czym wielkość tej dotacji była ustalana według takich samych zasad jak w 1994 r. tj. jako różnica między kosztami zakupu lub kosztami wytworzenia z uwzględnieniem podatku od towarów i usług opłatami ponoszonymi przez użytkowników mieszkań według cen urzędowych /par. 3 ust. 1/.
W rozporządzeniu tym uregulowano obowiązki i uprawnienia wojewodów; uprawnienia spółdzielni co do zaliczania ewentualnej nadpłaty kwartalnej dotacji, obowiązku zwrotu nadpłaty dotacji w rozliczeniu rocznym oraz w rozliczeniu kwartalnym, itd. zostały uregulowane tak samo jak w rozporządzeniu dotyczącym 1994 r. z wyznaczeniem rocznego rozliczenia dotacji przez wojewodów do 15 lutego 1996 r. /par. 4 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5, par. 5 ust. 2/.
W nawiązaniu do naprowadzonych wyżej uregulowań prawnych podkreślić przede wszystkim należy; że zastosowanie zasad zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych do "rozliczenia" dotacji jest - zgodnie z par. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia z dnia 16 lutego 1989 r. - dopuszczalne wówczas, gdy występuje przypadek "nadmiernie pobranych dotacji budżetowych" i gdy te nadmiernie pobrane dotacje "nie zostały zwrócone w terminie", tzn. wówczas organy podatkowe uprawnione są do wydawania stosownych decyzji.
W niniejszej sprawie organy podatkowe - opierając się wyłącznie na ustaleniach kontrolnych dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej - przyjęły, że wystąpiło nadmierne pobranie dotacji za cały 1993, 1994 rok oraz za pierwsze półrocze 1995 r. Oczywiście materiały kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej stanowią - w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe - określony materiał dowodowy z którego organy podatkowe mogą "skorzystać" jak z każdego innego dowodu i nie jest wykluczona sytuacja, że taki dowód będzie w sprawie wystarczający.
Jednakże w niniejszej sprawie w protokole kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej jedynie ogólnie wskazano, jak skarżąca ewidencjonowała koszty zakupu energii cieplnej np. faktury od dostawców, drobne naprawy itd. bez wskazania tj. określenia faktycznego tychże kosztów oraz bez wskazania, które "ogólne koszty zarządu" zostały uznane za nieprawidłowo uwzględnione w wyliczeniu podstawy dotacji.
Skarżąca Spółdzielnia w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych oraz w piśmie do organu I instancji z dnia 8 stycznia 1996 r. podnosiła, że te "koszty zarządu" to były w istocie koszty przesyłu, przetwarzania energii, eksploatacji i konserwacji urządzeń ciepłowniczych /własnych Spółdzielni/, bo te właśnie koszty nie były wyliczane odrębnie.
Równocześnie zaś w piśmie do organu I instancji z dnia 30 listopada 1995 r. inspektor kontroli skarbowej podał, że przy dokonywaniu korekty naliczenia podstaw dotacji przez Spółdzielnię, uwzględniono jednak pewną część tych "kosztów zarządu" tj. związanych z kosztami przesyłu energii cieplnej; a nie uwzględniono tylko "czystych" kosztów zarządu.
Sąd administracyjny nie jest kolejnym organem instancyjnym, lecz organem kontrolnym o uprawnieniach kasatoryjnych i w związku z tym nie może dokonywać ustaleń faktycznych lub dokonywać oceny prawnej w zakresie nie dokonanym przez organy administracyjne; zaś w niniejszej sprawie brak ustaleń faktycznych co do rzeczywistego zakresu uwzględnienia i nie uwzględnienia określonych kosztów jako podstawy obliczenia dotacji, uniemożliwia Sądowi dokonanie takiej kontroli na skutek naruszenia w toku postępowania art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa /gdy się ponadto zważy, że według cytowanych wyżej przepisów rozporządzeń, dotacja przysługiwała tylko na częściowe pokrycie kosztów dostarczania energii cieplnej/.
Z cytowanych wyżej rozporządzeń Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa wynika, że to wojewodowie - w każdym roku - ustalali terminy rozliczeń dotacji oraz, że nadpłaty dotacji podległy zwrotowi w rozliczeniu rocznym a także w rozliczeniu kwartalnym ale tylko wówczas, gdy w danym kwartale nastąpiło zrównanie kosztów nabycia lub wytworzenia energii z opłatami "urzędowymi" otrzymywanymi przez spółdzielnie od lokatorów. Jeśli bowiem takie zrównanie nie wystąpiło a wystąpiła istotnie nadpłata w rozliczeniu kwartalnym, to spółdzielnia mogła ją zaliczyć na poczet następnego kwartału.
W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń, czy Wojewoda ustalił terminy i sposób rozliczania dotacji przez spółdzielnie w tych poszczególnych latach i jakie te terminy były, czy ewentualnie występowały nadpłaty w rozliczeniach kwartalnych i z jakiego powodu.
Kwestia powyższa ma istotne znaczenie w sprawie, zważywszy, że gdyby istotnie wystąpiła nadmiernie pobrana dotacja i nie zostałaby zwrócona w terminie, to wówczas występowałby obowiązek płacenia odsetek - art. 19 i art. 20 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych - ale naliczanych od ustalonego terminu zwrotu.
W niniejszej sprawie organy podatkowe nakazały zwrot nadpłaconych dotacji z odsetkami liczonymi "od dnia przekazania przez Urząd Wojewódzki środków z tytułu rozliczenia dotacji" a takie rozstrzygnięcie nie może być uznane za prawidłowe.
Przede wszystkim, skoro już organ rozstrzyga w decyzji o obowiązku płacenia odsetek, to jest zobowiązany podać początkowy termin, od którego te odsetki odnośnie oznaczonych kwot będą biegły; a ponadto w cytowanych wyżej rozporządzeniach mowa jest o zwrocie nadpłat w rozliczeniu rocznym lub kwartalnym, zaś terminy tych rozliczeń miały być ustalane przez wojewodów i z tych regulacji nie wynika możliwość takiego sposobu naliczania odsetek, jaki wskazano w decyzji.
W związku z tym zauważyć też należy, że z akt sprawy nie wynika, kiedy skarżąca Spółdzielnia rzeczywiście otrzymywała kwoty dotacji za poszczególne okresy rozliczeniowe, w szczególności, czy ewentualnie występowały w tym zakresie opóźnienia lub ewentualnie "niedopłaty".
Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności tj. w szczególności braki w zakresie ustaleń faktycznych i w konsekwencji dokonania rozpatrzenia określonego materiału dowodowego, Sąd w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylił zaskarżoną decyzję a o kosztach postępowania sądowego orzekł na zasadzie art. 55 ust. 1 tejże ustawy.