Uzasadnienie
SA/Rz 833/02
Uzasadnienie
Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] marca 2002r. (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]) wydanymi po rozpatrzeniu odwołania "A." S.A. w P. (reprezentowanych przez pełnomocnika) od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], uchyliła decyzje organu I instancji i określiła: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 1999, kwoty zaległości podatkowej za w/w miesiące oraz kwoty odsetek od zaległości podatkowej za w/w miesiące na dzień wydania decyzji organu I instancji oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Spółka bezzasadnie w miesiącach: kwietniu, czerwcu, lipcu i listopadzie zmniejszyła sprzedaż i podatek należny na podstawie faktur korygujących, co do których nie posiadała potwierdzenia odbioru przez nabywców. Okoliczność tę potwierdził pracownik odpowiedzialny za gromadzenie i przechowywanie faktur korygujących - T. K. Powołując się na treść § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 z późn.zm.) orzekające w sprawie organy przyjęły, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do korekty podatku należnego, co oznacza, że Spółka zaniżyła podatek należny. Stanowi to również naruszenie przepisów art. 15 ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.). W konsekwencji zwiększono podatek należny w miesiącach: kwietniu, czerwcu, lipcu i listopadzie o koszty wynikające z zakwestionowanych faktur.
Ponadto stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w miesiącach od stycznia do września 1999r. przez Spółdzielnię [...] w R. w części dotyczącej usług rejestratorki w przychodni lekarskiej świadczącej dla pracowników Spółki usługi w zakresie ochrony zdrowia, które są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.). Powołując się na treść art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT orzekające w sprawie organy uznały, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami rejestratorki w tej przychodni. Za prawidłowe natomiast uznał organ odwoławczy stanowisko Spółki co do tego, iż usługi polegające na dostarczeniu pracowników (ogrodników i pracowników do pralni) przez Spółdzielnię [...] w R. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.50.23-00.10 "Usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych" i opodatkowane są stawką podatku VAT w wys. 22% i w tym zakresie uwzględnił zarzuty odwołania.
Ustosunkowując się do procesowych zarzutów odwołania Izba Skarbowa wyjaśniła, że adnotację o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów pełnomocnik Spółki podpisał w dniu 24 sierpnia 2001r., a następnie wniósł żądanie, o którym mowa w art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t,j. Dz.U. 1999, nr 54, poz. 572 z późn.zm.) przesyłając go: 1) za pośrednictwem faksu w dniu 28 września 2001r. - które Inspektor otrzymał w tym samym dniu oraz 2) przesyłką pocztową nadaną w dniu 27 września 2001r., którą doręczono do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 1 października 2001r. W powyższej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż Inspektor w dniu 28 września 2001r. zapoznał się z treścią żądania, sporządził odpowiedź oraz wydał decyzję. Jako niezgodny z prawdą oceniła Izba Skarbowa zarzut odwołania, iż przedmiotowe żądanie zostało wysłane do Inspektora tylko drogą pocztową, bowiem w aktach sprawy znajduje się telefaksowy wydruk żądania.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika adwokata S. R.) zarzuciła naruszenie:
- 1) norm prawa materialnego, a mianowicie art. 25 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy,
- 2) norm prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, wskutek naruszenia ustawowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią dowodów zebranych w postępowaniu administracyjnym, w szczególności z klasyfikacją usług dokonaną przez uprawniony organ statystyki państwowej.
W uzasadnieniu skargi zakwestionowano stanowisko orzekających w sprawie organów w kwestii kwalifikowania usług rejestratorki do usług w zakresie ochrony zdrowia. Podniesiono, iż sprzedawca usługi tj. Spółdzielnia [...] w R. nie jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia w rozumieniu odrębnych przepisów o zakładach opieki zdrowotnej. Umowa z dnia 30 kwietnia 1998r. wymienia tylko usługę nazwaną "robotnik gospodarczy - rejestratorka", bowiem ten pracownik był przejęty w grupie innych pracowników przez S. [...] i zgodnie z treścią w/w umowy jego wynagrodzenie wypłacane przez S. [...] za usługi świadczone na rzecz pracowników Spółki były refakturowane na Spółkę. Usługi rejestratorki są typowymi usługami biurowymi (administracyjnymi), a nie usługami medycznymi. Przychodnia zakładowa nie była jednostką organizacyjną S., ani też Spółki; była jednostką organizacyjną ZOZ-u w P., którego lekarze i inne służby medyczne świadczyli usługi medyczne dla ubezpieczonych świadczeniobiorców tj. pracowników Spółki.
S. [...] odsprzedawała Spółce równowartość wynagrodzenia pracownika biurowego, wynajmowanego na zlecenie do czynności rejestrowania osób korzystających z usług opieki zdrowotnej. Tego rodzaju usługa mieści się w grupowaniu 74.50.Z zatytułowanym "Rekrutacja pracowników i pozyskiwanie personalne (patrz: Polska Klasyfikacja Działalności str. 216 - załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997r. w sprawie PKD - Dz.U. 1997r. nr 128, poz. 829). Na powyższą kwalifikację wskazuje - zdaniem Spółki - opinia Urzędu Statystycznego z dnia 8 marca 2002r. (nr [...]) wydana na żądanie Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego. W tej sytuacji brak było - w ocenie Spółki - podstaw do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, bowiem nie wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie tj. sprzedaż usług zwolnionych od podatku VAT, czy też wystawienia faktury w trybie art. 33 ustawy o podatku VAT.
Jako naruszenie norm procesowych uznała Spółka brak ustalenia kto i na jakiej podstawie świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia na rzecz pracowników Spółki, będące efektem końcowym działalności o charakterze usługowym oraz czy usługi te były opłacane przez Spółkę.
W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i wyjaśnił, że podstawy do zakwestionowania przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego przy usługach pralni chemicznej i usługach ogrodniczych było nieprawidłowe zastosowanie stawki VAT, co skorygowano w postępowaniu odwoławczym, natomiast podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy usługach rejestratorki był brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż kwestia usytuowania przychodni lekarskiej w strukturze Spółki nie była przedmiotem zarzutów odwołania; nie była też podnoszona w toku postępowania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej jako p.s.a.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy podatek naliczony wynikający z wystawionych przez S. [...] w R. faktur dokumentujących sprzedaż "usługa opieki zdrowotnej - rejestratorka" podlega odliczeniu przez skarżącą Spółkę.
Zdaniem orzekających w sprawie organów Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w w/w fakturach, bowiem usługa ta, tj. rejestracja pacjentów była związana ze świadczeniem usług w zakresie ochrony zdrowia, a takie usługi bez wątpienia świadczyła funkcjonująca w pomieszczeniach Spółki przychodnia zdrowia. Usługi w zakresie ochrony zdrowia są - stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT - zwolnione od tego podatku. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka - zdaniem orzekających organów - odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup usług rejestratorki dla potrzeb przychodni lekarskiej, a zatem związanej ze świadczeniem usług zwolnionych - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT - od tego podatku.
Stanowi to, w ocenie orzekających organów, naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, z którego wynika, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku.
Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca Spółka, zdaniem której sprzedawca przedmiotowej usługi tj. S. [...] w R. nie była podmiotem świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia, a zatem nie można zasadnie twierdzić, iż "usługi rejestratorki były częścią usług w zakresie ochrony zdrowia", świadczonych przez S. [...] w R. - jako wystawcy faktury - na rzecz skarżącej Spółki, jako odbiorcy usług medycznych. Zdaniem strony skarżącej usługi rejestratorki były "typowymi usługami biurowymi (administracyjnymi)" mieszczącymi się w grupowaniu 7450 Z Polskiej Klasyfikacji Działalności - zatytułowanymi "Rekrutacja pracowników i pozyskiwanie personelu" podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości stawki podstawowej.
W ocenie Sądu stanowisko orzekających w sprawie organów nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego. Podniesiony w skardze zarzut niewyjaśnienia okoliczności kto rzeczywiście świadczył usługę w zakresie ochrony zdrowia na rzecz pracowników skarżącej Spółki jest bezzasadny. Okoliczność ta jest bowiem nieistotna z punktu widzenia zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i dotyczy wszystkich podmiotów świadczących usługi wymienione w załączniku nr 2, w tym również "usług w zakresie ochrony zdrowia". Wątpliwości budzi - jak wynika to z niniejszej sprawy - zakres owych usług, a mianowicie czy są to wyłącznie usługi medyczne świadczone w ramach przychodni lekarskiej, zajmującej pomieszczenia Spółki czy również inne czynności służące bezpośrednio świadczeniu tych usług. Zdaniem Sądu sformułowanie "usługi w zakresie ochrony zdrowia" jest pojęciem szerokim i obejmuje swym zakresem wszelkie usługi pozostające w bezpośrednim związku z ochroną zdrowia, a tym samym nie tylko usługi medyczne świadczone w ramach przychodni lekarskiej, ale również inne czynności służące bezpośrednio świadczeniu usług medycznych.
Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, że Spółka nabyła usługę rejestrowania osób tj. pracowników Spółki, i że rejestracja ta dokonywana była wyłącznie dla potrzeb przychodni lekarskiej świadczącej usługi medyczne dla pracowników Spółki. Oznacza to, że usługi świadczone przez rejestratorkę pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług medycznych, a tym samym należy je kwalifikować jako usługi w zakresie ochrony zdrowia podlegające zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT.
Na marginesie tylko należy zauważyć, że wystawca faktur tj. S. [...] w R. kwalifikowała usługi świadczone przez rejestratorkę jako usługi w zakresie ochrony zdrowia, błędnie jednak przyjmując, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.
Konsekwencją kwalifikacji usług świadczonych przez rejestratorkę jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT jest brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie powyższych usług. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro Spółka nabyła usługi świadczone przez rejestratorkę jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, to tym samym zmniejszając podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowych faktur zaniżyła podatek należny. Fakt wykazania przez Spółkę w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 1999r. zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwocie niższej od należnej, uprawniał orzekające w sprawie organy do zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT.
Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a w związku z tym skarga nań wniesiona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.s.a.