Uzasadnienie
Decyzją z dnia 22 marca 1995 r. Urząd Skarbowy w J. na podstawie art. 104 Kpa i par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 1990 r. w sprawie opłat za czynności egzekucyjne oraz sposobu przeprowadzania publicznej licytacji i trybu postępowania przy przechowywaniu i egzekucyjnej sprzedaży niektórych rodzajów ruchomości /Dz.U. nr 47 poz. 281/ nie uwzględnił wniosku Banku Gospodarki Żywnościowej Spółka Akcyjna Oddział w J. w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 3.067,50 zł. W uzasadnieniu podano, iż wierzyciel, którego postanowiono obciążyć kosztami umorzonego postępowania egzekucyjnego, nie przedłożył dowodów świadczących o trudnościach finansowych.
W odwołaniu od powyższej decyzji Bank podniósł, że obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi z tytułu nieskutecznego postępowania egzekucyjnego jest nieuzasadnione. Zwiększa ona bowiem tylko kwotę zadłużenia i tak niewypłacalnego dłużnika. Ustosunkowując się do twierdzeń organu, iż "brak jest jednoznacznych argumentów i dowodów świadczących o trudnościach finansowych Banku" odwołujący się zauważył, że kondycja finansowa oddziału Banku może być oceniana dopiero po przeanalizowaniu sytuacji finansowej centrali Banku.
Decyzją z dnia 23 maja 1995 r. Izba Skarbowa w P. na podstawie art. 156, 157 par. 1 i 2 oraz art. 158 par. 1 Kpa stwierdziła z urzędu nieważność podanej wyżej decyzji Urzędu Skarbowego w J. W uzasadnieniu stwierdzono, że decyzja ta została wydana w sprawie, w której przepis prawa nie przewiduje dokonania danej czynności w formie decyzji, lecz w formie postanowienia.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja Urzędu Skarbowego w J. została wydana w formie zgodnej z prawem. Decyzja w przedmiocie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego - jakkolwiek niezgodna z wnioskiem wierzyciela - jest jednak rozstrzygnięciem o istocie sprawy. Stanowisko Izby Skarbowej w P. w kwestii formy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego jest błędne. Odmowa umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w formie postanowienia jest dopuszczalna tylko w toku tego postępowania. Ponadto skarżący Bank podniósł, iż jego odwołanie z dnia 29 marca 1995 r. nie zostało rozpatrzone, a zaskarżona decyzja nie wyczerpuje toku instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe stanowisko, iż rozstrzygnięcie w kwestii umorzenia lub odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych powinno nastąpić w formie postanowienia, a nie decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W niniejszej sprawie bezsporne jest iż od decyzji Urzędu Skarbowego w J. z dnia 22 marca 1995 r. zostało wniesione odwołanie przez Bank Gospodarki Żywnościowej Spółka Akcyjna Oddział w J. Wniesienie odwołania ma ten skutek prawny, że organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć odwołanie zgodnie treścią art. 138 Kpa, tj. dokonując merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji. Nie może natomiast w postępowaniu instancyjnym stosować art. 156 par. 1 Kpa. Nie jest bowiem możliwe - co podkreśla się zarówno w literaturze przedmiotu /Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, PWN 1995, str. 402/, jaki w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1981 r. SA 472/81 - ONSA 1981 Nr 1 poz. 21/ - łączenie trybu odwoławczego i trybu określonego w art. 157 Kpa lub innych trybów poza odwoławczych ani też zastępowanie trybu odwoławczego przez te tryby.
Z chwilą wniesienia odwołania stwierdzenie nieważności postępowania następuje w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy stwierdzając zatem istnienie jednej z wad wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa.
Z akt sprawy wynika, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła w terminie przewidzianym prawem. Mimo to Izba Skarbowa w P., decyzją z dnia 23 maja 1995 r. stwierdziła z urzędu nieważność decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji doszło do zastąpienia postępowania odwoławczego przez postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. W świetle przedstawionych wyżej wywodów działanie takie jest niedopuszczalne, a podjęta decyzja musi być kwalifikowana jako dotknięta błędem naruszenia zasady dwuinstancyjności /art. 15 Kpa/. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania traktowane jest w orzecznictwie jako rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.
W tym stanie rzeczy stwierdzenie nieważności decyzji zamiast rozpatrzenia wniesionego przez stronę w terminie odwołania, narusza wyrażoną w art. 15 Kpa zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a tym samym wyczerpuje znamiona rażącego naruszenia prawa, co obliguje Sąd do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 207 par. 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.
Stwierdzić należy jednocześnie, że Sąd nie podziela wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska co do formy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 64 par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, organ egzekucyjny wydaje na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych. Na postanowienie to służy zażalenie. Skoro zatem z obowiązujących przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika wyraźnie, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych powinno mieć formę postanowienia, a przepisy szczególne, tj. cytowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 1990 r., które reguluje między innymi kwestie umarzania kosztów egzekucyjnych, nie przewidują innej formy prawnej, to brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego powinno mieć formę decyzji.
Koszty postępowania egzekucyjnego pozostają w ścisłym związku z celem postępowania egzekucyjnego i dlatego też mają do nich zastosowanie ogólne zasady postępowania egzekucyjnego. Tym samym rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, w tym także umorzenie tych kosztów lub odmowa umorzenia, powinny mieć formę postanowienia, niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie to zapada w toku postępowania egzekucyjnego, czy też po jego umorzeniu. Postanowienie w przedmiocie umorzenia lub odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych jest zaskarżalne.