Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1, art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W ich świetle Sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję w zakresie jej legalności to jest zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania administracyjnego. Rozstrzygając o losach zaskarżonej decyzji Sąd nie jest przy tym związany granicami skargi to jest zakresem podniesionych w niej zarzutów jak i rodzajem wniosków co do sposobu pozbawienia zaskarżonego aktu jego mocy obowiązującej. Uwzględnienie skargi następuje zawsze wówczas, gdy stwierdzi naruszenia prawa o jakich mowa w art. 22 i nast. ustawy o NSA, a w przeciwnym razie skargę oddala.
Już na wstępie podkreślić należy, a to w związku z zarzutami skargi, że "podstawę zaskarżenia zgodnie z art. 37 pkt 4 ustawy o NSA należy określić przez wskazanie naruszenia prawa bądź interesu prawnego". Przepis ten nie nakazuje skarżącemu szczegółowego wskazywania i określania podstaw zaskarżenia. Szerokie sformułowanie przesłanek zaskarżenia, a także podkreślany wcześniej zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej powodują, że Sąd musi odnieść się do całości przedmiotu zaskarżenia /T. Woś Postępowanie sądowoadministracyjne Wyd. Prawnicze PWN W-wa 1996 r. str. 110 i nast./.
Na marginesie tylko podkreślić trzeba, że skarga błędnie utożsamia naruszenie prawa materialnego z błędem w ustaleniach faktycznych albowiem o tym pierwszym można mówić dopiero wówczas gdy stan faktyczny jest niewątpliwy i prawidłowo ustalony, a przynajmniej nie jest przez stronę kwestionowany. Powyższe uchybienie skargi nie ma w związku z tak określonymi przesłankami zaskarżenia istotnego wpływu na wynik sprawy.
W zakresie odnoszącym się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków określonych w części wstępnej uzasadnienia pkt 1-4 i pkt 6 strona skarżąca nie wskazała żadnych zarzutów. Ustalenia poczynione w tym zakresie nie zostały przez skarżącą zakwestionowane. Podkreślić jednakże należy, że ustalenia w tym zakresie ani też legalność przyjętych rozwiązań nie budzą wątpliwości z uwagi na oczywiste brzmienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 17, pkt 21 i pkt 46 ustawy. Odnośnie zaś kosztów centralnego ogrzewania dotyczącego 1993 r. to wedle Sądu argumentacja prawna zawarta w rozstrzygnięciu organu jest niepełna albowiem podstawę prawną tego rozstrzygnięcia winien stanowić także art. 15 ust. 4 ustawy statuujący zasadę w myśl której "koszty uzyskania przychodu mogą być potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione". Zasada ta doznaje dwóch wyjątków:
a/ podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz wówczas gdy odnoszą się one do przychodów tego roku podatkowego, b/ podatnicy mogą potrącać koszty uzyskania przychodów jeszcze faktycznie nie poniesione lecz już zaksięgowane ale wówczas, gdy odnoszą się do przychodów danego roku, jednakże gdyby to było niemożliwe to są potrącalne w roku poniesienia /Biblioteka podatkowa - Podatek dochodowy od osób prawnych Wyd. Praw. PWN teza 18/.
Zasady obliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz sposób dokonywania tych odpisów uprawniający do zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny tych środków /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, które istotnie w par. 10 ust. 2 pkt 1 określa dopuszczalną wielkość przyrostu odpisów amortyzacyjnych po ich aktualizacji na lata 1995-1997. Za rok 1995 wskaźnik ten "nie może być wyższy niż 24 procent kwoty odpisów za 1994 r.".
Zarzut błędnej oceny zawartej umowy leasingowej uznać należy za przedwczesny albowiem przy ocenie tej umowy naruszono przepisy postępowania art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa
Otóż zgodnie z postanowieniami umowy została ona zawarta na czas oznaczony. Okoliczność ta jest między stronami niesporna. W umowie określono /pkt 20/ umowę wartość końcową - 1.865,90 /netto/ i 2.276,40 zł /brutto/. Umowa wygasła istotnie z dniem 28 lutego 1997 r. i po jej wygaśnięciu leasingobiorca tj. Spółdzielnia protokołem zdawczo-odbiorczym z 5.03.1997 r. przyjęła na własność obiekt leasingu maszynę offsetową - Romayror 314 za cenę końcową wynikającą z umowy leasingu (...), którą to cenę zapłaciła zgodnie z fakturą z tej samej daty (...).
Te okoliczności także nie są kwestionowane. Wedle umowy leasingowej jej integralną część stanowią Ogólne Warunki Umowy Leasingu /OWUL/ wedle których /pkt 6/ "Umowa wygasa w dniu upływu oznaczonego w niej terminu".
Jednakże w ciągu 7 dni leasingobiorca ma prawo do nabycia maszyny za wartość końcową - po zapłaceniu wszystkich rat leasingowych. Prawo do nabycia obiektu leasingu może być wypowiedziane przez każdą ze stron:
1/ leasingodawca może prawo nabycia wypowiedzieć w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, 2/ leasingobiorca z zachowaniem miesięcznego terminu wypowiedzenia, jeżeli zamierza przedłużyć podstawowy okres umowy jednakże nie później niż na 30 dni przed wygaśnięciem umowy leasingu.
Z dalszych postanowień OWUL - wynika, że "w przypadku nabycia maszyny lub przedłużenia czasu trwania umowy leasingobiorcy nie przysługuje żadne roszczenie z tytułu stanu technicznego obiektu, a jeżeli leasingobiorca nie wypowie prawa nabycia, a mimo to nie nabędzie obiektu w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia jest zobowiązany najpóźniej do tego terminu na własny koszt i ryzyko zwrócić obiekt leasingu w miejscu wskazanym lub siedzibie leasingodawcy".
Zaliczenie bądź niezaliczenie wydatku z tej umowy do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, które regulują podatkowe skutki umowy leasingu. Skutki te zostały uzależnione od zaliczenia - w oparciu o odrębne przepisy - przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy. Tymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia do przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów - Dz.U. nr 28 poz. 129.
Możliwość zaliczenia w oparciu o te przepisy maszyny offsetowej do majątku leasingodawcy, a w konsekwencji prawo leasingobiorcy - Spółdzielni - do zaliczania w koszty uzyskania przychodów całości rat leasingowych jest zatem uzależnione od ustalenia czy umowa spełniała chociaż jeden z niej podanych warunków /par. 2 ust. 2 rozporządzenia/:
1/ została zawarta na czas nieoznaczony, 2/ została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo prawo to zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3/ została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:
a/ podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawo majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40 procent normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat /rat/ określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości tych rzeczy i praw.
b/ nie dotyczy tej sprawy z uwagi na przedmiot umowy leasingowej. Do sumy opłat o jakiej mowa w par. 2 ust. 2 pkt 3 lit. "a" zalicza się "dopłatę, której wniesienie po upływie okresu tej umowy uprawnia najemcę lub dzierżawcę do nabycia własności przedmiotu umowy".
Analiza umowy oraz powyższych postanowień rozporządzenia wskazuje, że nie mają do niej zastosowania ani pkt 1 ani pkt 2 ust. 2 par. 2 rozporządzenia skoro umowa nie została zawarta na czas nieoznaczony. Podobnie rzecz ma się jeśli chodzi o określoną w par. 2 ust. 2 pkt 2, że "umowa została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy" albowiem proste porównanie tekstu rozporządzenia i umowy oraz OWUL - powodują oczywistość powyższych wniosków. Jeżeli zaś chodzi o inne przesłanki jak: 1/ zawarcie umowy na czas oznaczony z prawem nabycia przedmiotu leasingu i możliwością jego wypowiedzenia /par. 2 ust. 2 in fine rozporządzenia/ to ta przesłanka w związku ze spełnieniem "jednego z warunków rozporządzenia" wskazywałaby na zaliczenie przedmiotu umowy leasingowej do majątku leasingodawcy, natomiast 2/ przesłanki określone w par. 2 ust. 2 pkt 3 muszą wystąpić w umowie łącznie i tak:
a/ umowa jest zawarta na czas oznaczony, b/ zawiera prawo do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę, c/ nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, d/ podstawowy okres umowy wynosi co najmniej 40 procent normatywnego okresu amortyzacji, e/ suma opłat /rat/ w podstawowym okresie umowy jest niższa niż wartość netto przedmiotu umowy.
Analizując z kolei tę przesłankę zaliczenia przedmiotu umowy do majątku stron umowy leasingowej organ ograniczył swe ustalenia i ocenę do tych określonych w pkt "a" i "d" pomijając zaś pozostałe, a w szczególności pkt "c". Umowa przecież nie zawierała postanowienia zakazującego dopuszczalność wypowiedzenia prawa nabycia maszyny offsetowej. Tych przesłanek /par. 2 ust. 2 pkt 2 in fine/ oraz określonego wyżej wymogu "braku możliwości wypowiedzenia" prawa nabycia przedmiotu leasingu organ odwoławczy nie uwzględnił w swoich rozważaniach. Powyższe dotyczy także kwestii dopuszczalności wypowiedzenia umowy szczególnej jaką jest umowa leasingowa przez każdą ze stron tej umowy z uwagi na to, że pozostała ona zawarta na czas oznaczony. Zwrócić przy tym uwagę należy na istotne w tej kwestii rozważania zawarte w wyroku z dnia 22 października 1997 r. - SA/Kr 113/96 nie opubl., a które Sąd podziela także w tej sprawie.
Odnoszą się one do oceny, że umowy szczególnej nie można wypowiedzieć, albowiem to uprawnienie odnosi się do stosunku o charakterze ciągłym /umowa na czas nieoznaczony/. Zawarte w umowie leasingowej dla leasingobiorcy uprawnienie wypowiedzenia jest zbędne albowiem nie musi korzystać z prawa zakupu. Zastrzeżenie tego prawa na rzecz leasingodawcy sprzeciwiałoby się zaś właściwości tego stosunku prawnego, który z tej umowy wynika. Chodzi tutaj - przy umowie leasingu kapitałowego - o możliwość nabycia przedmiotu umowy za cenę uwzględniającą uiszczone dotychczas raty. W tym zakresie należy poczynić niezbędne ustalenia i dokonać oceny prawnej zawartej umowy w sposób wszechstronny uwzględniający nie tylko treść umowy, cel umowy lecz także właściwość stosunku prawnego z niej wynikającego, przepisy prawa i zasady współżycia społecznego /art. 353[1] par. 1, oraz art. 65 par. 2 Kc/. Podkreślić należy, że "umowy cywilnoprawne kształtując wzajemne prawa i obowiązki stron nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego należącego do strefy prawa publicznego". Uprawnienie to wynika także z art. 83 Kc. Nie można w związku z tym tego prawa ograniczać wyłącznie do przepisów bezwzględnie obowiązujących.
Argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji odnosząca się do oceny naruszenia prawa w związku z brakiem adresu w pouczeniu o zaskarżeniu decyzji organ pierwszej instancji jest zgodna z prawem a zarzuty skargi w tej mierze nieuzasadnione.
W tym stanie faktycznym i prawnym - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego na mocy art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.