Uzasadnienie
Spółka cywilna zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka ta posiadała status zakładu pracy chronionej, a majątek jej na podstawie aktu notarialnego wniesiony został jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wojewoda stwierdził utratę z dniem 19 października 2000 r. statusu zakładu pracy chronionej przez Spółka cywilna, przyznając spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tą samą datą odrębną decyzją, status zakładu pracy chronionej.
Organy podatkowe odmówiły częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu wskazały, iż zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT przepis ten określa podstawowe uprawnienie dla podatników podatku VAT posiadających statut zakładu pracy chronionej do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT. Z brzmienia tego przepisu wynika, że prawo to przysługuje prowadzącemu zakład pracy chronionej, za którego według art. 14a ust. 2 należy uważać podmiot spełniający warunki określone w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./. Skoro na mocy decyzji wojewody została stwierdzona utrata z dniem 19 października 2000 r. statusu zakładu pracy chronionej przez spółkę cywilną z uwagi na niespełnianie warunków określonych art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., to z tym dniem, tj. 19 października 2000 r. Spółka straciła posiadany status, a w konsekwencji prawo do zwrotu podatku określone art. 14a ust. 1 ustawy o VAT już za październik 2000 r. W ocenie bowiem organu, użycie w tym przepisie określenia "prowadzący zakład" w czasie teraźniejszym potwierdza tezę, że regulacja ta dotyczy wyłącznie podmiotów prowadzących w danym momencie zakład pracy chronionej, czyli legitymujących się tym statusem w trakcie składania wniosku o zwrot podatku.
Za takim stanowiskiem przemawia art. 93 Ordynacji podatkowej, którego treść w 2000 r. nie przewidywała przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe. Powstała nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest nowym podmiotem praw i obowiązków podatkowych.
Na decyzję byli wspólnicy Spółki cywilnej złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej skarżący zarzucili naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu skarżący stwierdzili, że w terminie określonym dla złożenia deklaracji VAT wraz z nią złożyli wniosek o dokonanie zwrotu podatku oraz dokonali wpłaty zadeklarowanej kwoty. W ocenie skarżących nie istnieją żadne przeszkody prawne aby dokonać zwrotu podatku gdyż zakład istnieje nadal, w tym samym składzie osobowym. Decyzja o utracie statusu zakładu pracy chronionej została doręczona spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której przyznany został również status zakładu pracy chronionej decyzją z tej samej daty.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do ustaleń jedynie możliwych do przyjęcia, takich, że Spółka cywilna decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych uznana została zakładem pracy chronionej na okres trzech lat, tj. od 9 marca 1998 r. do 8 marca 2001 r. Pełnomocnik Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych potwierdził zachowanie przez ww. podatnika przy rozszerzonej działalności statusu zakładu pracy chronionej uwzględniając również zmiany osobowe wprowadzone zmianą umowy spółki. Aktem notarialnym z dnia 10 października 2000 r., następnie zmienionym aktem notarialnym z dnia 18 października 2000 r. zawarta została umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy której wspólnicy Spółki cywilnej zawierający umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziały w kapitale zakładowym Spółki pokryli wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej w rozumieniu art. 55 Kc.
Wojewoda stwierdził z dniem 19 października 2000 r. utratę statusu zakładu pracy chronionej przez Spółkę cywilną doręczając decyzję Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Decyzją z tej samej daty Wojewoda przyznał status zakładu pracy chronionej pracodawcy prowadzącemu Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia 19 października 2000 r. na okres trzech lat, tj. do dnia 18 października 2003 r.
Z analizy zebranego materiału nie wynika, aby Spółka cywilna straciła byt prawny, jak również nie wykazały tego orzekające w sprawie organy. Wynika z tego, że za okres do 18 października 2000 r. Spółka cywilna jako "prowadzący zakład pracy chronionej" ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług - art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Sąd nie podzielił stanowiska organów, że obowiązujące w 2000 r. przepisy Działu III Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej określając rodzaje przekształceń, które skutkowały wstąpieniem nowego podmiotu we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe nie obejmowały przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Właśnie brzmienie art. 93 Ordynacji podatkowej w 2000 r., a w szczególności zawarte w nim sformułowanie "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej" przesądza o sięgnięciu do uregulowań zawartych w ustawie Kodeks cywilny i Kodeks handlowy. Jak obecnie powszechnie przyjmuje się, przedmiotem wkładu niepieniężnego /aportu/ do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /art. 163 par. 1 Kh/ może być przedsiębiorstwo /art. 55[1] Kc/. Bez znaczenia jest w jakiej formie prawnej prowadzone jest to przedsiębiorstwo. W szczególności przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę cywilną i stanowiące wspólny majątek wspólników /art. 863 Kc/.
Dla oceny, czy określony przedmiot może stanowić aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest też obojętne czy wnoszony jest on przy tworzeniu spółki, czy też w trakcie jej istnienia /patrz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1996 r., III CZP 49/96 - OSNC 1996 nr 9 poz. 119/.