Uzasadnienie
Izba skarbowa decyzją z 30 kwietnia 1998 r., wydaną w postępowaniu odwoławczym, częściowo uwzględniła odwołanie i uchyliła decyzję urzędu skarbowego z 17 listopada 1997 r. i określiła Zdzisławowi J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1996 r. w kwocie 24.709 zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki w kwocie 28.095 zł.
Podstawą faktyczną korekty rozliczenia podatkowego było ustalenie, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowego transportu drogowego błędnie zastosował stawkę podatku "0" procent w odniesieniu do całości usług transportowych:
- - z Polski za granicę, udokumentowanych fakturami VAT nr (...) oraz listami przewozowymi CMR,
- - w formie tranzytu, udokumentowaną fakturą VAT nr (...) oraz listem przewozowym CMR, podczas gdy nie był uprawnionym przewoźnikiem drogowym. Usługi te były wykonane z wykorzystaniem samochodów ciężarowych VOLVO i SCANIA. Koncesja na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego samochodem VOLVO została udzielona nie Zdzisławowi J., lecz Zbigniewowi A. Natomiast na samochód SCANIA Zdzisław J. koncesji nie posiadał.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że ogólna zasada wyrażona w art. 4 pkt 6 ustawy o VAT uznaje za eksport usług usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą RP.
Przepisy szczególne zawarte w art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz w par. 59, par. 60 i par. 62 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ określają w odniesieniu do usług transportu międzynarodowego dodatkowe warunki, jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług.
Zgodnie z par. 59 ust. 1 pkt 1 i 3 powołanego rozporządzenia do usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zalicza się przewóz lub inny sposób przemieszczenia osób i towarów przez granicę RP:
- - z miejsca wyjazdu /nadania/ w Polsce do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ za granicą /pkt 1/,
- - z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ za granicą, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium RP /pkt 3/.
Z kolei par. 60 ust. 1 pkt 1 za eksport usług uznaje usługi, o których mowa w par. 59 ust. 1 pkt 1 i 3, polegające na przewozie towarów przez krajowego uprawnionego przewoźnika drogowego.
Uprawnienie do wykonywania usług międzynarodowego transportu drogowego wynika z posiadania koncesji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 75 poz. 332 ze zm./ wykonywanie takiego transportu pojazdami zarejestrowanymi w kraju podlega koncesjonowaniu. Koncesji udziela się na przewóz do jednego lub więcej krajów, przewóz jednym lub większą liczbą pojazdów samochodowych, wykonywanie wszystkich lub niektórych rodzajów przewozów. Koncesja taka ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, jest bowiem udzielana na nazwisko przewoźnika i na pojazd z podaniem numeru rejestracyjnego. Ponieważ Zdzisław J. nie posiadał koncesji na ww. samochody, wykonane usługi nie mogły być zaliczone do eksportu usług, a tym samym nie były objęte stawką podatku "0" procent przewidzianą w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT.
Od decyzji izby skarbowej Zdzisław J. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia. Skarżący, tak jak w odwołaniu, zarzucił naruszenie art. 18 ust. 3 ustawy o VAT polegające na odmowie zastosowania stawki "0" procent do zakwestionowanych usług. Zdaniem skarżącego uprawnienie do zastosowania stawki "0" procent wynika wprost z przepisu art. 18 ust. 3 ustawy i jest zależne tylko od warunku prowadzenia ewidencji, który spełnił. Zaliczenie zakwestionowanych usług do eksportu usług wynika z art. 4 pkt 6 i art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy, jak również z par. 59 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia wykonawczego. Warunek bycia uprawnionym przewoźnikiem drogowym, z par. 60 ust. 1 pkt 1, zdaniem skarżącego nie jest istotny, taki bowiem pogląd został wyrażony w wyrokach NSA z dnia 22 grudnia 1994 r. SA/Ka 787/94 i z dnia 26 czerwca 1996 r. SA/Lu 1743-1749/95.
W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła ojej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, na poparcie którego powołała wyroki NSA z dnia 19 stycznia 1995 r. SA/Po 2689/94 i z dnia 20 stycznia 1995 r. III SA 868/94 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. III RN 34/98.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Izba skarbowa trafnie oraz zgodnie z powołanymi przepisami przyjęła, że podstawę prawną w odniesieniu do zakwestionowanych usług stanowią przepisy szczególne, tj. art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz par. 59, par. 60 i par. 62 cyt. rozporządzenia. Przepisy o charakterze szczególnym wyłączają stosowanie przepisów ogólnych. Oznacza to, że w zakresie uregulowanym przepisami szczególnymi uzyskują one pierwszeństwo przed normami ogólnymi.
W konsekwencji słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do wykonanych usług międzynarodowego transportu drogowego z miejsca wyjazdu w Polsce do miejsca przyjazdu za granicą /par. 59 ust. 1 pkt 1/, jak również usług transportowych w tranzycie /par. 59 ust. 1 pkt 3/ konieczne było spełnienie warunku bycia uprawnionym przewoźnikiem drogowym, by usługi te mogły być zaliczone do eksportu usług /par. 60 ust. 1 pkt 1/ opodatkowanych stawką "0" procent /art. 18 ust. 3 ustawy o VAT/.
Skarżący nie posiadał koncesji na samochody, którymi wykonał przedmiotowe przewozy, nie był więc uprawnionym przewoźnikiem drogowym, a tym samym nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki VAT.
Trafnie wskazano na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, z których wynika koncesyjny charakter uprawnienia udzielanego na nazwisko przewoźnika i konkretny pojazd.
Skoro więc warunkiem zaliczenia omawianych usług transportu międzynarodowego do eksportu usług jest, by podatnik był uprawnionym przewoźnikiem drogowym, organy podatkowe obowiązane są badać, czy podatnik warunek ten spełnia, od tego bowiem zależne jest zastosowanie właściwej stawki podatku.
Powyższy pogląd utrwalony jest w orzecznictwie NSA i SN, czego przykładem są orzeczenia powołane przez izbę skarbową. Orzeczenia powołane przez skarżącego stanowią odosobnione przypadki i nie rzutują na utrwaloną linię orzecznictwa.
Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z mocy art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.