Uzasadnienie
Decyzją z dnia 25.01.2000 r., (...) wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, art. 52 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz par. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/, Inspektor Kontroli Skarbowej - Marianna R. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. określiła Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "S.-D." z siedzibą w D. wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 12.178,40 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. za okres do 25.01.2000 r.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że na skutek kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce z o.o. "S.-D." w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 1996 r., stwierdzone zostały nieprawidłowości, które doprowadziły do wydania w dniu 25.01.2000 r. odrębnej decyzji określającej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1996 r. do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 857 zł oraz kwotę nienależnie otrzymanego w dniu 14.02.1997 r. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. w wysokości 9.173 zł traktowaną na równi z zaległością podatkową. Określenie w decyzji nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku uzasadnia naliczenie od kwoty tego zwrotu odsetek za zwłokę jak od zaległości podatkowej za czas od 15.02.1997 r. do dnia wydania decyzji określającej ten nienależny zwrot, podkreślono w uzasadnieniu omawianej decyzji, odwołując się przy tym do brzmienia przepisu art. 52 ust. 1 i 4 Ordynacji podatkowej i przedstawiając szczegółowe wyliczenie odsetek za ww. okres z uwzględnieniem obowiązującej stopy oprocentowania.
We wniesionym przez siebie odwołaniu od powyższej decyzji, połączonym w jednym piśmie z odwołaniem od decyzji określającej zaległość podatkową, od której odsetki zastały naliczane, skarżąca Spółka zarzuciła błędne ustalenie okoliczności faktycznych prowadzące do uznania przez organy podatkowe, iż kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była niższa od deklarowanej, nie kwestionując zarazem samego obliczenia kwoty odsetek od określonej odrębną decyzją zaległości podatkowej.
Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w Sz. Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 7.04.2000 r., (...), wydaną z powołaniem się na przepis art. 53 par. 1 i 4 oraz art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz par. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/, orzekła o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.
Wskazując na fakt wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z 25.01.2000 r. określającej odwołującej się Spółce kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. oraz wydanie przez organ odwoławczy odrębnej decyzji utrzymującej tę decyzję w mocy, Izba Skarbowa stwierdziła w uzasadnieniu wyżej opisanej decyzji, iż jej wydanie i utrzymanie w mocy decyzji odsetkowej stanowi konsekwencję decyzji ostatecznej w sprawie określenia zaległości podatkowej.
Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem skarżąca Spółka zarzuciła, iż do wydania tej decyzji doszło z naruszeniem przepisów art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym ustaleniu, iż skarżąca dokonała podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT darowizny mienia ruchomego na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Z uzasadnienia skargi wynika, że niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji skarżąca upatruje nie w naruszeniu przepisów wskazanych przez organ odwoławczy, lecz W naruszeniu przepisów prawa, jakie legły u podstaw wydania odrębnej decyzji określającej samą zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
W myśl przepisów art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla tego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy; w tym też terminie podatnicy ci zobowiązani są bez wezwania ze strony urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub kwotę zwrotu różnicy tego podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości.
Z art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy, na skutek wszczętego postępowania podatkowego, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od wykazanej w deklaracji, nakłada na ten organ powinność wydania decyzji, w której określa on wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę.
Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Nie zapłacenie podatku w terminie płatności powoduje, że naliczane są odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 cyt. ustawy/, które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik /art. 53 par. 3/. Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ w warunkach, o jakich mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 par. 4/.
Na równi z zaległością podatkową Ordynacja podatkowa traktuje też m.in. zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej, chyba że wykaże on, iż nie nastąpiło to z jego winy /art. 52 par. 1 pkt 2/; w przypadku takim odsetki naliczane są od dnia dokonania zwrotu podatku /art. 53 par. 5 pkt 2/.
Jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie jest okolicznością nie kwestionowaną że w dniu 25.01.2000 r. organ kontroli skarbowej wydał - będąc do tego uprawnionym na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ - decyzję określającą skarżącej Spółce wysokość nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r., traktowanej na równi z zaległością podatkową, co zasadnym czyniło określenie przez tenże organ także wysokości odsetek za zwłokę od tej kwoty, to podkreślenia wymaga, iż odsetki są należnością uboczną ściśle związaną z istnieniem zaległością podatkowej lub z nienależnie zwróconą kwotą podatku, obowiązek zapłaty której to należności powstaje z chwilą. powstania zaległości lub dokonania nienależnego zwrotu podatku. Zależność rozstrzygnięcia określającego wysokość odsetek za zwłokę od istnienia rozstrzygnięcia w sprawie określenia zaległości podatkowej oznacza, że pierwsze z tych rozstrzygnięć nie ma racji bytu w sytuacji, gdy drugie z nich, tj. decyzja określająca wysokość zaległości, wyeliminowana zostaje z jakiegokolwiek powodu z obrotu prawnego, czy to w trybie administracyjnym, czy też w następstwie kontroli sądowoadministracyjnej.
Aczkolwiek regulacja art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej nie wyklucza wprost możliwości rozstrzygania przez organ podatkowy, o którym w przepisie tym mowa, o wysokości odsetek za zwłokę w decyzji odrębnej od decyzji określającej zaległość podatkową to jednakże za uzasadnioną uznać należy tezę, iż uzależnienie naliczania przez organ podatkowy wysokości odsetek za zwłokę od uprzedniego wydania przez tenże organ decyzji określającej zaległość podatkową /art. 21 par. 3 i 4/ oznacza, że intencją ustawodawcy jest, aby naliczenie w tym przypadku odsetek miało miejsce równocześnie z wydaniem tej decyzji i stanowiło element jej rozstrzygnięcia, będący prostą konsekwencją określenia zaległość podatkowej lub kategorii z zaległością tą zrównanych /art. 52/, brak jest bowiem racjonalnych przesłanek do uznania za trafną praktyki wydawania - niejednokrotnie w tejże samej dacie - dwu odrębnych decyzji: jednej określającej wysokość zaległości podatkowej lub kategorii z nią zrównanych oraz drugiej określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania pierwszej u nich.
Biorąc w tych warunkach pod uwagę, że odrębnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2000 r., SA/Sz 1063/00, uchylona została decyzja Izby Skarbowej w Sz. dnia 7.04.2000 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z 25.01.2000 r., którymi określono Spółce z o.o. "S.-D." z siedzibą w D. kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku, za konieczne uznać należało wyeliminowanie z obrotu prawnego także decyzji tychże organów w zakresie dotyczącym wysokości odsetek /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.