Uzasadnienie
Lech B. w 1994 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami przemysłowymi - Hurtownia Artykułów Elektrycznych w S. - opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych.
W dniu 28 kwietnia 1995 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. podatnik złożył wraz z małżonką Lucyną zeznanie o wspólnych dochodach uzyskanych w 1994 r., deklarując należny podatek dochodowy w wysokości 1.105.702.000 st. zł.
Decyzją z dnia 22 kwietnia 1996 r., wydaną na podstawie przepisów art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 6 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ - Drugi Urząd Skarbowy w S. określił Lucynie i Lechowi B. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 113.998,20 zł /po denominacji/. Podstawę wydania powyższej decyzji stanowiły ustalenia kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji w firmie Lecha B. oraz postępowania podatkowego, w wyniku których stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności o 76.182.200 st. zł wskutek zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem środków trwałych na podstawie umów leasingu kapitałowego.
Z ustaleń tych wynika, iż Lech B. w 1993 r. zawarł z Funduszem Leasingowym Spółka z o.o. dwie umowy leasingowe:
1/ w dniu 15 grudnia 1993 r. umowę na samochód Polonez Truck 1600 o wartości ofertowej 106.000.000 st. zł, który spłacił w 12 ratach w latach 1993-1994 za sumę 113.029.500 st. zł i po zakończeniu umowy zakupił przedmiot leasingu za cenę 18.020.000 st. zł.;
2/ w dniu 20 grudnia 1993 r. umowę na zestaw komputerowy DX 486, drukarkę OKI 320 o wartości ofertowej 54.700.000 st. zł, który spłacił jednorazowo w grudniu 1993 r. za sumę 57.982.000 st. zł i po zakończeniu umowy, tj. po upływie 12 miesięcy, zakupił za cenę 5.470.000 st. zł.
Urząd Skarbowy uznał, że umowy leasingu zawarte przez firmę miały charakter leasingu kapitałowego, ponieważ w czasie roku, tj. w okresie niewspółmiernym do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, nastąpiła spłata wartości przedmiotu objętego umową i przeniesienie jego własności na leasingobiorcę na mocy odrębnej umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiącym spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo użyczenia, jeśli rzeczy te lub prawo zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego.
Dlatego też organ I instancji uznał, że Lech B. bezpodstawnie zaliczył w ciężar kosztów 1994 r. wydatki w kwocie 76.182.200 st. zł stanowiące spłatę wartości czynszu zapłaconego przez jego firmę Funduszowi Leasingowemu.
W związku z powyższym Drugi Urząd Skarbowy w S. określił Państwu B.:
- - przychód męża /firma/ 28.938.983.874 st. zł
- - koszty uzyskania przychodu męża 26.287.939.293 st. zł
- - dochód męża 2.651.044.581 st. zł
- - wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu 76.182.200 st. zł
- - dochód męża /po korekcie/ 2.727.226.781 st. zł
- - dochód żony 0
- - odliczenia od dochodu, w tym: 43.261.000 st. zł
- - składki ZUS 29.641.000 st. zł
- - wydatki mieszkaniowe 13.620.000 st. zł
- - dochód do opodatkowania 2.341.980.000 st. zł
- - połowa podstawy opodatkowania 1.341.980.000 st. zł
- - łączny podatek małżonków 1.139.982.000 st. zł W dniu 6 maja 1996 r. pełnomocnik podatników złożył od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji odwołanie do Izby Skarbowej w S., wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem i prawdą. W uzasadnieniu podniósł, że Urząd Skarbowy z góry założył, że przedmioty zostały wzięte przez firmę w leasing stanowiący formę zakupu w tzw. leasingu kapitałowym, co jest nieprawdą. Przedmioty te zostały bowiem zakupione na podstawie umowy leasingu operacyjnego, czego dowodem są protokoły zwrotu przedmiotów leasingu leasingodawcy. Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu zarzutów i wyjaśnień zawartych w odwołaniu w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie znalazła podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia 28 czerwca 1996 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Zdaniem Izby Skarbowej znajdujące się w aktach sprawy umowy leasingu bezsprzecznie mają znamiona leasingu kapitałowego z uwagi na to, że opłaty na rzecz leasingodawcy mają formę spłaty wartości przedmiotu umów oraz odsetek z tytułu kredytowego zakupu dobra inwestycyjnego. Istotą leasingu operacyjnego bowiem jest to, że suma czynszu płaconego w czasie trwania umowy wynosi zasadniczo mniej niż szeroko pojmowany koszt nabycia tej rzeczy. Ponadto po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa, z uwzględnieniem możliwości przedłużenia, przedmiot objęty umową "wraca" do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony odpłatnie innym podmiotom, bądź też - ze względu na stopień zużycia - zlikwidowany. Tymczasem w przedmiotowej sprawie przedmioty leasingu zostały co prawda zwrócone leasingodawcy po zakończeniu umowy, lecz ten ostatni w dniach 8 grudnia 1994 r. i 31 grudnia 1994 r. sprzedał je byłemu leasingobiorcy za cenę niewspółmiernie niższą od ceny rynkowej przedmiotu leasingu.
Wartość rynkowa samochodu Polonez Truck z 1993 r. wynosiła nie 18.020.000 st. zł, lecz 83.000.000 st. zł /według cennika wydanego przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców PZMot/. Zestaw komputerowy i drukarka spłacone w jednej racie /w postaci czynszu inicjalnego/ wynoszącej 57.982.000 st. zł zakupione zostały za sumę stanowiącą 10 procent ich wartości oferowanej /5.470.000 st. zł/ w tym samym dniu, w którym nastąpił ich zwrot leasingodawcy, podobnie wyglądała sprzedaż samochodu; dokonano jej w tym samym dniu, w którym nastąpił zwrot przedmiotu leasingu leasingodawcy. Z istoty leasingu operacyjnego wynika, że czynsz w leasingu operacyjnym nie może zawierać w sobie kwoty stanowiącej spłatę całości lub części wartości rzeczy, powodującej następnie stosowne obniżenie ceny sprzedaży.
Ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji - zdaniem Izby Skarbowej - jednoznacznie wskazują, iż firma w 1993 r. nie zawarła umowy leasingu operacyjnego, lecz kapitałowego. W tym stanie rzeczy nie jest istotne to, jak strony nazwały zawarte umowy, lecz jaka była ich treść.
Do badania, jaki był zamiar stron i cel umowy, organy podatkowe są uprawnione na mocy art. 65 par. 2 Kc i nie muszą opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W tym zakresie Izba powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93 /OSNCP 1994 nr 10 poz. 196/, zgodnie z którym ocena treści i celu umowy powinna uwzględniać również rzeczywiste działania podatników, nawet nie określone w samej umowie. Przy leasingu kapitałowym kosztem uzyskania przychodu jest wartość odpisów amortyzacyjnych oraz część raty bez raty kapitałowej, a nie całość spłaconych rat leasingowych /art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ przedmioty umów leasingu, tj. samochód Polonez Truck, zestaw komputerowy DX 486 i drukarka OKI 320, powinny były być zaliczone do majątku leasingobiorcy, który dokonywać powinien od nich odpisów amortyzacyjnych i doliczać je w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też spłaty wartości czynszu zapłaconego przez firmę w czasie trwania leasingu w 1994 r. w kwocie 76.182.200 st. zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.
Decyzję Izby Skarbowej Lucyna i Lech B. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia. W skardze podtrzymali zarzuty zawarte w odwołaniu.
Zdaniem skarżących - przedmioty umów leasingu, tj. samochód i komputer, w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ stanowiły własność leasingodawcy.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę uznać należy za zasadną. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, do czyjego majątku należy zaliczyć przedmioty umów leasingu w rozpatrywanej sprawie, tj. samochód Polonez Truck i komputer. Dla celów podatkowych kwestię tę reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129, określane dalej jako rozporządzenie/.
Jak wynika z treści par. 2 rozporządzenia, rozstrzygające znaczenie ma tu treść zawartych przez leasingobiorcę i leasingodawcę umów. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się /z zastrzeżeniem par. 3 pkt 1/ rzeczy albo prawa majątkowe, stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:
- - została zawarta na czas nieoznaczony;
- - została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych, albo prawo to zawiera z możliwością jego wypowiedzenia;
- - została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto spełnia dalsze warunki określone w tym przepisie, w tym też to, że podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości /z wyjątkiem gruntów/, wynosi co najmniej 40 procent normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat /rat/ określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw.
Analiza spornych w rozpatrywanej sprawie umów leasingowych wskazuje, iż umowy te spełniają warunek określający w par. 2 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia, gdyż umowy te zostały zawarte na czas oznaczony i nie zawierają prawa do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę.
W świetle tego przepisu i tak sformułowanej umowy leasingowej, rzeczy, będące przedmiotem tej umowy, należą do majątku wydzierżawiającego /leasingodawcy/. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia ich do majątku podatnika, jak czynią to organy podatkowe obu instancji.
Jak wynika z treści decyzji organy podatkowe nie analizowały treści umów leasingowych pod kątem treści cyt. rozporządzenia, lecz badały zamiar stron i umowy, powołując się na art. 65 par. 2 Kc i to pod kątem zdarzeń późniejszych, polegających na faktycznym kupieniu przez skarżącego rzeczy będących wcześniej przedmiotem umowy leasingowej.
W świetle cyt. wyżej przepisu rozporządzenia brak jest postaw do takiego działania.
W tym stanie rzeczy uznać należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. wskazanych w niej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu zawartych umów leasingu samochodu i komputera, które w tym czasie stanowiły majątek leasingodawcy i nie mogły podlegać odpisom amortyzacyjnym.
W tym stanie rzeczy Sąd na postawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji.