Uzasadnienie
Decyzją z dnia 6 stycznia 2000 r. - wydaną na podstawie art. 45 ust. 6 i art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 21 par. 3, art. 53 par. 1, 4 i 5 w związku z art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Urząd Skarbowy w S. określił Tomaszowi T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na kwotę 1.557,80 zł, wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku na kwotę 780.00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę naliczoną na dzień wydania tejże decyzji w wysokości 540,80 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Tomasz T. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. /PIT-30/ złożył w tamtejszym Urzędzie Skarbowym w dniu 16 marca 1998 r. W zeznaniu tym wykazał on dochód ze stosunku pracy w wysokości 9.179,52 zł oraz odliczenie od dochodu kwoty 3.900 zł z tytułu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym oraz alimentów. W trakcie przeprowadzonej w dniu 17 listopada 1999 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej Tomasz T. przedstawił na udokumentowanie powyższego odliczenia trzy sporządzone na piśmie umowy, z których wynika, że zobowiązał się on do wypłacenia trzem osobom renty w łącznej wysokości 3.900,00 zł. I tak, umową renty zawartą 7 lutego 1997 r. zobowiązał się on do wypłacenia Przemysławowi F. renty w kwocie 1.300,00 zł z zaznaczeniem, że będzie ona wypłacana w wysokości po 650 zł przez dwa miesiące do 31 marca 1997 r. Z kolei umową renty zawartą 4 lipca 1997 r. zobowiązał się on do wypłacenia Marcinowi T. renty w łącznej kwocie 1.300,00 zł również z zaznaczeniem, iż będzie ona wypłacana po 650 zł przez dwa miesiące do dnia 31 sierpnia 1997 r. Wreszcie umową zawartą 1 listopada 1997 r. zobowiązał się on do wypłacenia renty w łącznej kwocie 1.300,00 zł Arturowi T. także z zastrzeżeniem, że będzie ona wypłacana w wysokości po 650 zł przez dwa miesiące do 31 grudnia 1997 r.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że dokonanie przez podatnika odliczenia od dochodu wydatków w łącznej kwocie 3.900 zł uznał Urząd Skarbowy w S. za niezgodne z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do definicji renty zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego, w myśl którego istotą umowy renty jest zobowiązanie się do świadczenia względem drugiej osoby określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, podkreślił organ podatkowy w uzasadnieniu swej decyzji, że będąca istotnym elementem umowy renty okresowość świadczeń oznacza, że świadczenia te występują w określonych regularnych odstępach czasu i nie składają się na jakąkolwiek z góry określoną wielkość, zachowując swoją prawną samodzielność, gdy tymczasem w przypadku umów zawartych przez Tomasza T. jest w nich mowa o z góry określonej wysokości świadczenia pieniężnego nazwanego "rentą" i mającą być wypłaconym w dwóch ratach, co oznacza, że określone umową świadczenia cząstkowe nie mają charakteru świadczenia okresowego. Taki charakter świadczeń wynikających z każdej z trzech "umów renty" w istocie wyklucza - wedle organu podatkowego - kwalifikację każdej z tych umów jako umowy renty.
Wskazując dalej na to, iż w myśl przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej podlegająca odliczeniu od dochodu renta musi być trwałym ciężarem, urząd skarbowy uznał, iż do rent takich nie można zaliczyć renty wynikającej z umowy, gdyż nie ma ona charakteru świadczenia przymusowego i tym samym nie jest trwałym ciężarem. Także określenie z góry czasu, na jaki świadczenia rentowe zostały określone nie pozwala uznać, zdaniem tego organu, iż ciężar przyjęty w umowie ma charakter trwały.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionował on stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do braku podstaw do dokonania zadeklarowanego przezeń odliczenia od dochodu kwot renty wypłaconych przezeń w ciągu roku podatkowego, Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 19 kwietnia 2000 r., wydaną z powołaniem się na przepis art. 21 par. 3, art. 53 par. 1, 4 i 5 i art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, orzekła o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, iż wypłacone przez podatnika i odliczone od dochodu kwoty pieniężne nie były świadczeniem z tytułu renty, lecz stanowiły w swej istocie wykonanie darowizny. O tym, że zawarte przez podatnika umowy renty były w rzeczywistości umowami darowizny przekonują, według Izby Skarbowej, ich postanowienia określające z góry na kwotę 1.300 zł wysokość całego świadczenia, jakie ma być spełnione wobec każdego z obdarowanych w dwóch równych ratach miesięcznych.
Powyższą decyzję ostateczną Tomasz T. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucił on, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa przez uznanie ze strony organu odwoławczego pozorności zawartych przez niego umów renty.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem.
W myśl przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym po odliczeniu m.in. kwoty "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Z gramatycznej wykładni powyższego przepisu wynika, że podlegająca odliczeniu od dochodu renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, poza nią istnieją bowiem jeszcze "inne trwałe ciężary", których poniesienie uprawnia do dokonania odliczenia ich od dochodu. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują jednak ani pojęcia "renty", ani też pojęcia "trwałych ciężarów". Skoro przeto pojęciu "renty" ustawodawca nie nadał innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawnopodatkowych, to rozumieć należy, iż mówiąc o podlegających odliczeniu kwotach renty ma on na uwadze rentę określoną przepisami Kodeksu cywilnego.
W myśl przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.
Jakkolwiek więc ze sformułowania przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podlegająca odliczeniu renta jest zawsze trwałym ciężarem, to przy ocenie tego, czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich "umowy renty", jest świadczeniem podlegającym temu odliczeniu, nie decyduje to, że w taki sposób umowa ta przez strony została nazwana, ale to, jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków. Skoro renta jest ciężarem trwałym, a jej istotą jest - w myśl art. 903 Kc - dokonywanie okresowych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, to oczywistym jest wniosek, iż o umowie renty może być mowa jedynie wówczas, gdy zobowiązuje ona do świadczeń o charakterze stałym i powtarzających się okresowo. Jakkolwiek prawo cywilne /art. 903 i nast. Kc/ nie wprowadza żadnych ograniczeń co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to właśnie wynikająca z istoty renty trwałość jej ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty, czy też w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny.
Na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w którym podatnik wykazał dokonanie przysporzeń pieniężnych kolejno na rzecz trzech osób w oparciu o zawarte z nimi umowy nazwane każda "umową renty", w których to umowach z góry przewidziano wartość przysporzenia rozkładając jego realizację na dwie miesięczne raty, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, że przysporzenia te w rzeczywistości miały charakter darowizny wykonanej w ratach, zaś samym umowom nadany został pozór umów o rentę w celu obejścia przepisów ustawy podatkowej nie dającej podatnikowi prawa do ulgi z tytułu wykonania tych darowizn.
Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja określająca skarżącemu podatnikowi wysokość zaległości podatkowej w konsekwencji nieuznania dokonanego przezeń odliczenia od dochodu wydatków z tytułu umów nazwanych dla pozoru umowami renty, a w rzeczywistości będących darowizną, jest decyzją odpowiadającą przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.