Uzasadnienie
Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 27 kwietnia 2000 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S.-Sz. z dnia 30 grudnia 1999 r. (...) określającą Józefowi D. zamieszkałemu w S.-Sz. przy ul. D. 4 zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. w wysokości 149.275 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 148.951 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Józef D. prowadzi działalność gospodarczą jako firma "W." z siedzibą w S.-Sz. przy ul. P. 2/12 i zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 25 maja 1995 r. prowadzonej przez Urząd Miejski przedmiotem działalności podatnika są: usługi budowlane, nadzór i kosztorysowanie, import-eksport artykułów nie wymagających koncesji, handel stacjonarny i obwoźny artykułami spożywczymi i przemysłowymi, pośrednictwo handlowe, konsulting, marketing, organizacja reklamy, wyrób i sprzedaż materiałów budowlanych, usługi transportowe.
W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec Józef D. wykazał następujące dane:
- - podatek należny w wysokości 2.562 zł
- - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 2.238 zł
- - zobowiązanie podatkowe w wysokości 324 zł. Wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S.-Sz. w dniach od 14 października do 10 listopada 1999 r. ujawniły, że w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu jak i w deklaracji VAT-7 za lipiec 1997 r. podatnik wykazał zakup środków czystości oraz przepychacza do zlewu na wartość netto 811 zł podatek od towarów i usług w wysokości 179 zł udokumentowany fakturą nr 1283 z dnia 20.07.1999 r. wystawioną przez PSS "Społem" w S.-Sz. ul. Rz. Jednak w toku kontroli stwierdzono, że w rzeczywistości wartość zakupionych towarów netto wynikająca z przedmiotowej faktury wynosi 8,11 zł, a podatek od towarów i usług według stawki 22 procent - 1,79 zł.
Ponadto ustalono, że podatnik w lipcu 1999 r. na podstawie umowy z dnia 12 marca 1994r. przedłożonej aneksem z dnia 4 stycznia 1999 r. w swojej posesji położonej w S.-Sz. przy ul. D. 4, wynajmował Iwonie K.-W. pomieszczenie na prowadzenie Biura Usługowego. Strony ustaliły miesięczną opłatę w wysokości 150 zł, płatne do 10 dnia każdego miesiąca z góry. Podatnik nie wykazał jednak w prowadzonej ewidencji sprzedaży jak i deklaracji VAT-7 obrotu uzyskanego z przedmiotowego najmu w lipcu 1997 r. Również w dniu 9 lipca 1999 r. Józef D. dokonał sprzedaży na rzecz "I.-I." Spółki z o.o. z siedzibą w Sz. nieruchomości położonej w S.-Sz. przy ul. K. St. W. Z treści aktu notarialnego wynika, że na ruchomości rozpoczęto budowę pawilonu handlowo-usługowego, a strony uzgodniły cenę sprzedaży w wysokości 925.000 zł w tym za grunt 100.000 zł. Po złożeniu przez podatnika oświadczenia, że sprzedaż ww. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, notariusz pobrał opłatę skarbową w wysokości 5 procent wartości nabywanego prawa tj. do kwoty 925.000 zł.
W złożonych do protokołu z kontroli wyjaśnieniach Józef D. stwierdził, że sprzedaż nieruchomości została dokonana z prywatnego majątku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatku dochodowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik podał również, że poniesionych wydatków na budowę pawilonu handlowo-usługowego nie ujmował w prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji zakupów.
Urząd Skarbowy w S.-Sz. uznał, że sprzedaż nie zakończonego obiektu budowlanego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 procent /825.000 zł x 22 procent/ i konsekwencją tego było wydanie opisanej na wstępie decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe z dnia 30 grudnia 1999 r.
Józef D. w odwołaniu od tego rozstrzygnięcia zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 4 Ordynacji podatkowej i art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ przez przyjęcie, że rozpoczęta budowa pawilonu handlowo-usługowego jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Izba Skarbowa w Sz. w trakcie postępowania odwoławczego, w celu uzyskania klasyfikacji rozpoczętej przez podatnika budowy pawilonu handlowo-usługowego zwróciła się do Urzędu Statystycznego w Sz. z prośbą o wydanie opinii klasyfikacyjnej w danej sprawie.
Następnie poleciła organowi I instancji wyjaśnienie, czy zakupiona przez firmę "I.-I." inwestycja jest kontynuowana.
Po uzyskaniu stosownych informacji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w S.-Sz.
Mając na względzie, że z akt sprawy wynika, że w momencie sprzedaży nieruchomości położonej w S.-Sz. stanowiącej działkę nr 550 o obszarze 804 m2 prowadzone na niej prace budowlane nie wyszły ponad poziom gruntu. Izba stwierdziła że budowany pawilon handlowo-usługowy nie spełniał wymogów budynku w rozumieniu Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 1989 r. /Dz.Urz. GUS nr 32 poz. 77/.
Zgodnie więc ze stanowiskiem podatnika zawartym w odwołaniu rozpoczęta budowa nie była towarem w myśl art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Natomiast Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 29 marca 2000 r. w odpowiedzi na zapytanie Izby jak należy klasyfikować sprzedaż przez podatnika - osobą fizyczną - prowadzącą m.in. działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych - w dniu 09 lipca 1997 r. rozpoczętego pawilonu handlowo-usługowego /roboty budowlane dot. pawilonu nie wyszły ponad poziom gruntu/ - poinformował, że według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupowania 45.25.32-00.00 - "Roboty betoniarskie, pozostałe". Spółka która zakupiła od Józefa D. Przedmiotową nieruchomość uzyskała decyzję Starosty Powiatowego w S.-Sz. z dnia 3 sierpnia 1999 r. (...) w sprawie przeniesienia pozwolenia na budowę obiektu handlowo-biurowego wraz z przyłączami. Powyższa ustalenia w ocenie organu odwoławczego wskazują jednoznacznie, że sprzedane przez podatnika roboty budowlano-montażowe związane były z budową obiektu przeznaczonego na działalność handlowo-usługową, według KOB symbol 27.
Dlatego Urząd Skarbowy w S.-Sz. zasadnie opodatkował sprzedaż rozpoczętej budowy według stawki podatkowej 22 procent. Izba podkreśliła, że reguły Klasyfikacji Statystycznych opracowane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego są wiążące dla organów podatkowych w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie kwestionowane w odwołaniu ustalenia Urzędu w zakresie opodatkowania usług najmu jak i zawyżonego podatku naliczonego z tytułu zakupu środków czystości i przepychania do zlewu są zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Józef D. zaskarżył powyższą decyzję ostateczną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skardze nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych powtórzył argumenty na poparcie swojego twierdzenia, że sprzedaż gruntu wraz z rozpoczętą na nim budowę pawilonu handlowo-usługowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.
W piśmie uzupełniającym skargę pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ponieważ uzasadnienie obu decyzji organów I i II instancji starają się wykazać za wszelką cenę wbrew prawu, że rozpoczęta budowa to albo budynek albo usługa remontowo-budowlana.
Dalej wskazano, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonano z prywatnego majątku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Nieruchomość ta nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatku dochodowego, a poniesione wydatki na budowę pawilonu handlowo-usługowego nie były ujmowane w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na piśmie z dnia 5 lutego 2001 r. podkreśliła, że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej lecz z wykonywaniem także przez osobę fizyczną czynności określonych w art. 2 ustawy tj. m.in odpłatnego świadczenia usług.
Dlatego podniesione dodatkowo w uzupełnieniu skargi zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA/ należy przede wszystkim ustalić, czy zasadnie organy podatkowe przyjęły, że czynność polegająca na sprzedaży przez podatnika - osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych rozpoczętej budowy pawilonu handlowo -usługowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącym, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z analizy przepisów cytowanej ustawy wynika, że posługuje się pojęciem sprzedaży towarów w znaczeniu wyższym i szerszym. W znaczeniu węższym sprzedaż odnosi się wyłącznie do sprzedaży towarów jako rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków budowli lub ich części, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej: Systematyczny Wykaz Wyrobów i Klasyfikacja Obiektów Budowlanych.
Z pojęcia sprzedaży towarów w rozumieniu ww. ustawy wyłączona jest sprzedaż nieruchomości gruntowych oraz praw majątkowych. Przez sprzedaż towarów w znaczeniu szerszym należy rozumieć stosownie do art. 4 pkt 8 ustawy, sprzedaż dokonywaną na podstawie umowy sprzedaży lub dostawy towarów, jak i odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności opodatkowanych wymienionych w art. 2 ustawy. Świadczeniem usług jest wykonywanie umów, których przedmiotem są czynności sklasyfikowane jako usługi tzn. wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz budowlano-montażowych. O klasyfikacji usługi np. dla potrzeb ustalenia właściwej stawki podatku, decyduje jej ujęcie w Klasyfikacji Wyrobów i Usług /do 31 marca 1998 r. w obowiązującej Klasyfikacji Usług/.
W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w dniu 9 lipca 1997 r. skarżący Józef D. sprzedał Firmie "I.-I." spółce z o.o. w Sz. działkę gruntu o obszarze 804 m2 położoną w S.-Sz. na której rozpoczęto budowę pawilonu handlowego usługowego, za kwotę 925.000 zł, w tym za grunt 100.000 zł.
Niespornym jest również, że roboty budowlane dotyczące ww. obiektu poczynione przez podatnika samodzielnie jak i przy udziale firm budowlanych nie wyszły ponad poziom gruntu.
W celu prawidłowego zakwalifikowania tej czynności do odpowiedniego grupowania według Klasyfikacji Wyrobów i Usług Izba Skarbowa zwróciła się do Urzędu Statystycznego w Sz. a w odpowiedzi powołany do tego organ państwowy wyjaśnił, że sprzedaż robót budowlanych stanu zerowego w zakresie wykonanych fundamentów budynku klasyfikuje się według PKWiU do grupowania 45.25.32.00.00 - "Roboty betoniarskie powstałe", a w obowiązującej do 31.03.1955 r. Klasyfikacji Usług mieściła się w podbranży 31.102 - "Usługi betoniarskie".
Na tej klasyfikacji organ odwoławczy oparł w rezultacie swoje rozstrzygnięcie.
Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona do stosowania w statystyce i ewidencji zarządzeniem nr 47 Prezes Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 23 grudnia 1993 r. nie posługuje się pojęciem "budowa".
Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 1994 nr 89 poz. 414 ze zm./ pod pojęciem budowy rozumie się m.in. wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu.
Sekcja PKWiU, która grupuje usługi w zakresie budownictwa zatytułowana jest "roboty budowlane". Pod tym pojęciem zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług należy rozumieć m.in. roboty wstępne.
Wszystko powyższe uzasadniało zatem przyjęciem że dokonana przez podatnika sprzedaż nieukończonej inwestycji była faktycznie odsprzedażą robót budowlanych.
Dlatego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA skargę oddalił.