Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje:
Za nieuzasadnioną uznać należy skargę w zakresie dotyczącym nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 3.942,00 zł związanych z "budowy drogi".
Jak to trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1995 r., wydatków poniesionych na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
I tak, w myśl par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ ulepszenie środków trwałych polegające na ich przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji powoduje, iż wartość tych środków ustalona w oparciu o cenę ich nabycia lub koszt ich wytworzenia we własnym zakresie powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki takie uważa się przy tym za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy za trafne i mające uzasadnienie w wyżej przytoczonych przepisach uznać należy stanowisko Izby Skarbowej co do tego, że wydatki poniesione w kwocie 3.942,00 zł na "budowę drogi" zaliczyć należy do wydatków na ulepszenie środka trwałego, a więc powiększających jego wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych i nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez ten organ wynika, iż tzw. "budowa drogi" była w istocie rzeczy zrekonstruowaniem podjazdu do magazynu, w celu wykonania którego zakupione zostały różne materiały. Przez zrekonstruowanie istniejącego wcześniej podjazdu do magazynu wzrosła niewątpliwie wartość użytkowa tego obiektu w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia tego magazynu i otaczającego go terenu do używania. Nieuzasadniony w tym zakresie jest zatem zarzut skargi, że użycie do odbudowy podjazdu do magazynu materiałów tańszych od wcześniej zastosowanych spowodowało, iż nie nastąpiło zwiększenie wartości użytkowej obiektu czy też potanienie kosztów jego eksploatacji.
Za uzasadnioną natomiast uznać należy skargę w zakresie dotyczącym nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu części zaliczonych do tych kosztów przez spółkę "P." wydatków związanych z używaniem nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów osobowych wykorzystywanych w jej działalności gospodarczej.
Według ogólnej reguły zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w jej brzmieniu obowiązującym w 1995 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wśród licznych wydatków nie uważanych przez siebie za koszt uzyskania przychodu omawiana ustawa podatkowa wymienia w art. 23 ust. 1 pkt 46 wydatki poniesione z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, ale jedynie w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego Ministra. Tak jak wszelkie inne wydatki zaliczane w ciężar kosztów, tak i wydatki na używanie dla celów działalności gospodarczej samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych wymagają należytego udokumentowania, którego jednak nie stanowi, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sama ewidencja przebiegu pojazdu, jaką zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy podatkowej obowiązany jest prowadzić podatnik. Ewidencja ta bowiem ma za zadanie jedynie dawać podstawę do określenia górnego limitu wydatków z tego tytułu podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.
Jak to już wyżej podkreślono, wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego omawiana ustawa podatkowa uznaje za stanowiące koszt uzyskania przychodu w ograniczonym tylko zakresie, który wyznaczony zostaje przez iloczyn ilości kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i określonej stawki za jeden kilometr tego przebiegu. Stanowiąc, iż jednym z czynników ustalenia tych wydatków za koszty uzyskania przychodu jest faktyczny przebieg pojazdu, ustawa ta określiła zarazem, że w celu ustalenia tego faktycznego przebiegu podatnik obowiązany jest prowadzić, według określonego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu. Reguła ta oznacza, że podstawę ustalenia faktycznego przebiegu pojazdu stanowi wyłącznie prawidłowo prowadzona przez podatnika ewidencja, nie zaś dowody /rachunki, faktury/ zakupu paliwa niezbędnego dla eksploatacji pojazdu.
Dowody zakupu paliwa stanowią zatem, wraz z dowodami poniesienia innych ewentualnie wydatków na używanie dla celów działalności gospodarczej nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, potwierdzenie jedynie tego, że przez podatnika tego rodzaju wydatki zostały rzeczywiście poniesione, nie stanowią natomiast wyznacznika limitu tych wydatków podlegającego zaliczeniu w ciężar kosztów, limit ten bowiem wyznacza prowadzona przez podatnika w tym celu ewidencja faktycznego przebiegu pojazdu oraz określona odrębnymi przepisami stawka za 1 km przebiegu pojazdu. Tak więc, z punktu widzenia skutków w zakresie prawnopodatkowym uznać należy, wbrew stanowisku Izby Skarbowej, że na podatniku nie ciąży obowiązek dokumentowania i księgowania wszystkich operacji gospodarczych w zakresie wydatków na używanie nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, a więc również tych, które wykraczając poza ustanowiony limit nie są uważane za koszty uzyskania przychodu. Stanowisko takie nie pozostaje w żadnym razie w sprzeczności z przywoływanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisem art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/, skoro przepis ten, zawierający definicję bezbłędnych ksiąg rachunkowych, nakłada jedynie obowiązek wprowadzania do tych ksiąg kompletnie i poprawnie wszystkich dowodów księgowych zakwalifikowanych do zaksięgowania. Nie jest zatem w zupełności uzasadnione stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie co do tego, że brak pokrycia wynikającego z ewidencji faktycznego przebiegu pojazdu w dowodach zakupu paliwa niezbędnego do takiego przebiegu wskazuje wprost na nierzetelność tej ewidencji. Skoro bowiem, w myśl omówionego wyżej przepisu ustawy podatkowej /art. 23 ust. 1 pkt 46/, ustalenie faktycznego przebiegu pojazdu, jako czynnika wpływającego na wielkość limitu zaliczanych w ciężar kosztów wydatków z tytułu używania samochodu, ma się dokonać na podstawie prowadzonej przez podatnika sformalizowanej ewidencji przebiegu pojazdu, a nie na podstawie ilości zużytego przez ten pojazd paliwa, to zasadnym jest stwierdzenie, iż bezzasadnym jest wyciąganie wniosku o nierzetelności tej ewidencji, a więc o jej niezgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, wyłącznie na podstawie rozbieżności pomiędzy zaewidencjonowanym przebiegiem pojazdu, a wielkością zużytego przezeń paliwa wynikającą z zaksięgowanych rachunków jego zakupu w sytuacji, gdy na koszt używania samochodu składają się także inne udokumentowane wydatki, np. na opłaty leasingowe, naprawy, ubezpieczenie itp.
Tak więc stwierdzić należy, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe części zaliczonych przez s.c. "P." w ciężar kosztów wydatków na używanie nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów osobowych i ograniczenie tych wydatków wyłącznie do mieszczących się w limicie określonym przebiegiem pojazdów mającym pokrycie w udokumentowanych zakupach paliwa, nie znajduje w zupełności uzasadnienia w powołanym w zaskarżonej decyzji przepisie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zaś zakwestionowanie przez te organy prowadzonej przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdów dokonane zostało z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 1 Kpa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
Mając zatem na uwadze, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w omówionym ostatnio zakresie, orzec należało o jej uchyleniu stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepis art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.