Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 marca 1998 r. wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 oraz 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił zobowiązanie podatkowe Gminy B.-S. będące zaległością w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1995 r. w podanych kwotach /łączna kwota wyniosła 104.727,10 zł./ wraz z odsetkami..
W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w 1997 r. ustalono, że Gmina B.-S. w 1994 r. uzyskała ze sprzedaży towarów i usług co najmniej 2.038.000.000 st.zł. /sprzedaż obiektów magazynowo-garażowych/. Przekroczenie wartości sprzedaży ponad 800.000.000 st.zł. zobowiązywało Gminę na podstawie art. 14 ustawy do opodatkowania podatkiem VAT czynności określonych w art. 2 ustawy gdyż od 1 stycznia 1995 r. stała się ona podatnikiem VAT. Gmina nie wykonała jednak ciążących na niej obowiązków i nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego /art. 9 ust. 1/, nie składała w urzędzie skarbowym miesięcznych deklaracji podatkowych /art. 10 ust. 1/, nie obliczała i nie wpłacała podatku należnego /art. 26/, nie prowadziła też ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4.
Na podstawie dowodów źródłowych dokumentujących sprzedaż towarów i usług ustalono że w 1995 r. Gmina sprzedała:
- - nieruchomości /budynki, garaże, lokale użytkowe/ wcześniej dzierżawione za łączną kwotę 243.651,59 zł.
- - usługi z tytułu dzierżawy i najmu na łączną kwotę 8.744,61 zł.
Podatek należny obliczono według stawki 22 procent od obrotu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT od sprzedaży za poszczególne miesiące i zgodnie z par. 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./.
W oparciu o art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640/ nie ustalono dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, bowiem art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. nie przewidywał sankcji w sytuacji występującej w sprawie.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji Gmina domagała się jej uchylenia wyjaśniając, że nie naliczała i nie odprowadzała podatku od sprzedaży i dzierżawy mienia komunalnego ponieważ w 1995 r. były wątpliwości, czy przepisy ustawy VAT dotyczą gmin. Skarżąca podniosła, że sprzedaż mienia komunalnego była klasyfikowana przez GUS jako usługa administracji państwowej zwolniona od podatku VAT, nie była to więc działalność gospodarcza. Ponadto skarżąca wyjaśnia, że sprzedaż dotyczyła obiektów starych, ponad 50-letnich, otrzymanych przez Gminę z mocy ustawy po byłej Jednostce Armii Radzieckiej i nie była obliczona na zysk, lecz na cele związane z realizacją zadań własnych Gminy skierowanych na zaspokojenie zbiorowych potrzeb bytowych ludności. W celu zachęcenia nabywców do inwestowania i stwarzania miejsc pracy zmniejszających bezrobocie /36 procent w 1993 r./ mienie komunalne było sprzedawane na raty nawet na okres 10 lat. W związku z tym Gmina nie uzyskała w 1995 r. kwot należnych z tytułu sprzedaży, uzyskała natomiast cel o charakterze publicznym w postaci rozwoju gospodarczego gminy i spadku bezrobocia.
Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 5 czerwca 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji uznając odwołanie za nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego Gmina nie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT ponieważ sprzedaż dotyczyła nieruchomości wprawdzie starych ale stanowiących składniki majątku związanego z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Zgodnie z ustawą o działalności gospodarczej usługi są uznawane za działalność gospodarczą jeżeli są prowadzone w celach zarobkowych oraz na własny rachunek podmiotu gospodarczego. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem do właściwości działalności gospodarczej zalicza się prowadzenie jej w sposób profesjonalny, podporządkowany regułom opłacalności w warunkach powtarzalności działań, uczestnictwa w obrocie gospodarczym, a ponadto istotna jest aktywność podmiotu gospodarczego.
Zgodnie z ustawą VAT oraz klasyfikacją GUS, do której odsyła, do usług zalicza się wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych. Skoro więc Gmina wykonywała usługi wynajmu obiektów użytkowych kwalifikujące do płacenie podatku VAT, to czynności najmu stanowiły -działalność gospodarczą. Późniejsza sprzedaż wynajmowanych obiektów związanych z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.
Na decyzję Izby Skarbowej Gmina wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT polegające na przyjęciu, że sprzedawane obiekty stanowiły składniki majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i ustawy o działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej działalność gospodarcza gminy w omawianym zakresie podlega szczególnej regulacji zawartej w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami a poprzednio w ustawie z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości i w sposób istotny różni się od zwykłej działalności gospodarczej, bowiem gminne zasoby nieruchomości mogą być sprzedawane, dzierżawione lub wynajmowane w przewidzianym w tej ustawie trybie, z zastosowaniem preferencyjnych cen dla nabywców będących najemcami lub dzierżawcami korzystającymi z pierwszeństwa, co wskazuje, że w tym gospodarowaniu gminnym nie obowiązuje reguła opłacalności właściwa dla działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem skarżącej, sprzedaż gminnych obiektów używanych podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT podatnikami VAT są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o których mowa w art. 2 w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Czynność, o których mowa w art. 2 to przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług /ust. 1/. Za towary uznaje się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 pkt 1/.
Przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów w statystyce państwowej /art. 4 pkt 2/.
Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów dotyczy więc czynności sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług i dotyczy podatników, którzy czynności te wykonują w sposób częstotliwy, przy czym nie jest wymagane aby czynności te były wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Nie budzi więc wątpliwości, że Gmina jako osoba prawna była w 1995 r. podatnikiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT obowiązanym do zapłaty podatku od czynności sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług, do których, zgodnie z obowiązującą Klasyfikacją GUS należał najem i dzierżawa obiektów użytkowych, czynności te były bowiem wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób częstotliwy, po utracie zwolnienia podmiotowego z mocy art. 14 ust. 8.
Sporne zagadnienie dotyczy tego czy Gminie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT dotyczące odsprzedaży towarów używanych pod warunkiem, że nie stanowiły one składników majątku związanego z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Chodzi tu o sprzedaż budynków i lokali użytkowych, które Gmina uzyskała po byłej Jednostce Armii Radzieckiej i które spełniały warunek uznania ich za używane w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy VAT. W ocenie organów podatkowych obiekty te stanowiły składniki majątku związanego z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą polegając, na wcześniejszym ich wynajmowaniu i wydzierżawianiu.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje na własny użytek pojęcia działalności gospodarczej. Właściwe w tym przypadku było sięgnięcie do definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 r. /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Przepis ten za działalność gospodarczą uznaje działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Do istotnych cech działalności gospodarczej - jak trafnie przyznaje Izba Skarbowa - należy zaliczyć jej zawodowy /stały/ charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie regułom opłacalności i uczestnictwo w obrocie gospodarczym jak również stopień aktywności podmiotu gospodarczego. Nie jest jednak trafne stwierdzenie Izby Skarbowej, że zaliczenie "wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych" w klasyfikacji GUS przesądza, że podmiot wykonujący te czynności spełnia warunki prowadzenia działalności gospodarczej.
Klasyfikacja GUS przesądza jedynie o opodatkowaniu tych czynności podatkiem VAT, choćby nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Najem i dzierżawa /czynsz/ z istoty stanowi pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy /art. 53 par. 2 Kc/ i nie zawsze stanowi działalność gospodarczą. W pewnych tylko warunkach najem i dzierżawa rzeczy może być traktowana jako działalność gospodarcza. Decyduje o tym skala przedsięwzięcia i rozmiar aktywności związanej z czerpaniem pożytków. W odniesieniu do Gminy i na użytek związany z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, dla uznania, że sprzedane obiekty stanowiły składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą polegającą na ich wynajmowaniu i dzierżawieniu rozważenia wymagał - czego organy podatkowe nie uwzględniły - rozmiar przedsięwzięcia oraz fakt, że działalność Gminy nie jest obliczona na zysk, lecz na wykonanie ustawowych zadań publicznych zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty z ograniczeniem swobody gospodarowania, o czym stanową przepisy m.in. art. 2 ust. 1, art. 7, art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ jak również obowiązujące w 1995 r. przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1.985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./.
Uznanie, że wynajem i dzierżawa obiektów stanowiły działalność gospodarczą Gminy, a nie czerpanie pożytków z prawa własności tych rzeczy w rozumieniu art. 53 par. 2 Kc jest wątpliwe i nie znajduje potwierdzenia w ustalonych faktach ani nie zostało przekonywająco uzasadnione. Sam fakt ujęcia najmu i dzierżawy w klasyfikacji. GUS - jak już wyżej wspomniano - nie przesądza o uznaniu tych czynności za działalność gospodarczą.
W konsekwencji zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT w odniesieniu., do opodatkowania sprzedaży obiektów używanych. Ponieważ wymaga odpowiedniego wyodrębnienia obciążający Gminę podatek VAT od czynności najmu i dzierżawy, obie decyzje muszą być uchylone w całości.
Z tych względów należało na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzec jak w sentencji postanawiając o kosztach na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.