Uzasadnienie
Izba Skarbowa w Sz., w wyniku częściowego uwzględnienia odwołania Spółki z o.o. "Ch." w M., decyzją z dnia 1 grudnia 1997 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 15 maja 1997 r. określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. w kwocie 425.432 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 127.629 zł. i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w kwocie 70.036 zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 891.478 zł.
Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka z o.o. "Ch." w M., której jedynym udziałowcem jest Spółdzielnia Mieszkaniowa "Ch." w Sz., jest podatnikiem podatku od towarów i usług od 5 listopada 1994 r. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki było m.in. prowadzenie robót budowlanych, budowy wszelkich inwestycji w tym także w zakresie budownictwa mieszkaniowego oraz gospodarowania w pełnym zakresie lokalami mieszkalnymi i użytkowymi.
W dniu 28 października 1994 r. Spółka z o.o. "Ch." zawarła zwykłą umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniową "Ch.", z której wynika iż Spółka prowadzi inwestycję pod nazwą Budynek mieszkalno-apartamentowy na będącej jej własnością działce nr 388/2 w M. przy ulicy T.
- Po zrealizowaniu przez Spółkę ww. inwestycji co najmniej do etapu surowego zamkniętego Spółka zobowiązała się w par. 3 umowy przenieść na Spółdzielnię własność nieruchomości na warunkach określonych w odrębnej umowie, a Spółdzielnia zobowiązała się przyjąć tę nieruchomość.
Realizacja ww. budowy określonej jako budynek "A" odbywała się na podstawie decyzji Burmistrza Miasta M. z 3 marca 1995 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji z 17 maja 1995 r. o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalno-pensjonatowo-usługowego udzielonych Spółce. Decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia 8 września 1997 r. obiekt został przyjęty do użytku jako mieszkalno-usługowy. Przeważające mieszkalne przeznaczenie budynku stanowi, że powinien on być traktowany, w ocenie Izby Skarbowej, w całości jako obiekt budownictwa mieszkaniowego KOB-113.
Inwestycja ta była finansowana przez Spółdzielnię Mieszkaniową "Ch.", która początkowo opłacała faktury wystawione przez wykonawców robót oraz wynagrodzenia pracowników i pozostałe wydatki Spółki.
W dniu 1 lipca 1995 r. strony sporządziły aneks do umowy z 28 października 1994 r., w którym ustaliły, że Spółdzielnia na wniosek Spółki wypłacać będzie zaliczki na poczet kupna ww. nieruchomości w wysokości i terminie wzajemnie uwzględnionym. Kolejnym aneksem z 20 grudnia 1995 r. strony przedłużyły termin realizacji umowy do czasu zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nie później niż do 31 grudnia 1997 r. oraz rozszerzyły zakres umowy o realizację dodatkowej inwestycji pod nazwą budynek "B" i innych niezbędnych do zakończenia inwestycji.
W okresie od grudnia 1995 r. do grudnia 1996 r. Spółka wystawiała co miesiąc rachunki uproszczone dla Spółdzielni Mieszkaniowej na zaliczki "na zakup lokali mieszkalnych, usługowych" KOB-113 wykazując 7 procentowy podatek od towarów i usług, który odprowadzała do Urzędu Skarbowego z chwilą gdy pobrane zaliczki osiągnęły połowę określonej umownie ceny inwestycji, budynku "A" tj. z dniem 31 maja 1996 r. - zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W dniu 31 grudnia 1996 r. Spółka wystawiła dla Spółdzielni Mieszkaniowej rachunek uproszczony nr 13196 na różnicę pomiędzy wartością ogólną budynku "A" a otrzymanymi wcześniej zaliczkami na kwotę 169.141,99 zł. ze stawką "0" procent podatku VAT i równocześnie w tym samym dniu wystawiła rachunki korygujące nr 1-12/96 za okres od grudnia 1995 r. do listopada 1996 r. na zaliczki na zakup lokali mieszkalnych i usługowych ze stawką podatku VAT 0 procent. Ogólna kwota skorygowanego podatku należnego wyniosła - 913.472 zł, co Spółka wykazała w części E.2 deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 1996 r.
Spółka dokonała powyższej korekty uznając że ma tu zastosowanie stawka podatku VAT "0" procent przewidziana w par. 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych.
W ocenie Izby Skarbowej, jakkolwiek Spółka posiada ww. uprawnienia i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego i usług mieszkaniowych, nie była jednak uprawniona do stosowania stawki podatku VAT 0 procent przewidzianej w przytoczonym wyżej przepisie, gdyż w świetle umowy z 28 października 1994 r. zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową przedmiotem zobowiązania była budowa budynku mieszkalnego, a następnie jego sprzedaż na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej jako całego obiektu. Następnym etapem tej umowy miało być wypełnienie przez Spółdzielnię zobowiązania do przyjęcia w poczet członków osób, z którymi zawarła umowy na nabycie apartamentów i mieszkań /par. 2/. Skoro więc przedmiotem umowy była budowa budynku "A" a następnie jego sprzedaż jako całego obiektu zastosowanie ma 7 procentowa stawka podatku VAT przewidziana w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego.
Przedmiotowy budynek "A" odpowiada definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego zawartej w ust. 3 art. 51 powołanej ustawy. Przeważające mieszkalne przeznaczenie tego budynku, w ocenie Izby Skarbowej, przemawia za tym, że winien być w całości traktowany jako obiekt budownictwa mieszkaniowego z zastosowaniem stawki 7 procent podatku VAT także do garaży i lokali użytkowych, co Izba Skarbowa uwzględniła eliminując przyjętą przez organ I instancji w tej części stawkę 22 procent.
W dalszych wywodach uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wyjaśnia obszernie, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów, którymi - zgodnie z art. 4 pkt 1 - są mi.in. budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
Część budynku może być odrębnym przedmiotem sprzedaży jedynie wówczas, gdy stanowi odrębny przedmiot własności, co w odniesieniu do lokali wymaga formy aktu notarialnego zgodnie z przepisami rozdziału 2 ustawy z 24 kwietnia 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388/. Zgodnie z załączonym przez Spółkę pismem Urzędu Rejonowego budynek "A" został przyjęty do użytku 8 września 1997 r. jako obiekt mieszkalno-usługowy, wobec czego zdaniem Izby nie ma znaczenia przyszłe wyodrębnienia lokali, gdyż zgodnie z umową z 28 października 1994 r. przedmiotem sprzedaży jest cały budynek mieszkalny czyli obiekt budownictwa mieszkaniowego, a nie lokale mieszkalne.
W uwzględnieniu odwołania Izba Skarbowa uchyliła decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie sankcyjne wyjaśniając, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640/ zastosowanie mają zmienione przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, jako korzystniejsze, w świetle których zaniżenie podatku wskutek zastosowania niewłaściwej stawki nie pociąga sankcji. Ponadto Izba Skarbowa uwzględniła odwołanie w odniesieniu do obciążenia podatkowego związanego z budową budynku "B" i uznała, że wobec nie ustalenia jego ceny, nie stwierdzono przekroczenia 50 procent wartości przy wpłacie zaliczek, a tym samym obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstał.
Od decyzji Izby Skarbowej Spółka "Ch." wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. W skardze oraz dalszych pismach procesowych skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie powołanych w niej przepisów art. 51 ust. 1 pkt 2 lit "c" ustawy o VAT oraz par. 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. przez zastosowanie stawki 7 procent podatku VAT zamiast stawki "0" procent.
Skarżąca podnosi, że umowa zawarta ze Spółdzielnią Mieszkaniową "Ch." w dniu 28 października 1994 r. nie ma formy aktu notarialnego, nie odnosi więc skutku prawnego przypisanego jej w zaskarżonej decyzji. Istota porozumienia między Spółką a Spółdzielnią - wyjaśnia skarżąca - polegała na tym, że Spółka na własnym gruncie prowadziła inwestycję ze środków pochodzących od Spółdzielni i osób fizycznych jako bezpośrednich inwestorów, które ze Spółdzielnią łączyły odrębne umowy o budowę i nabycie lokali mieszkalnych; Spółdzielnia była tylko pośrednikiem w gromadzeniu środków i przekazywała je w formie zaliczek do Spółki. Celem inwestycji było wybudowanie lokali dla tych osób - inwestorów. Klasyfikacja budynku jako obiektu budowlanego KOB-113 nie stanowi, zdaniem skarżącej, przeszkody do zastosowania przywileju podatkowego z par. 68 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia.
Skarżąca załączyła do skargi 179 zaświadczeń wydanych przez Kierownika Urzędu Rejonowego w Ś. w dniu 9 października 1997 r. stwierdzających, że każdy z lokali w liczbie 179 w budynku przy ulicy T. 1 w M. stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, a następnie przy piśmie procesowym z 19 listopada 1998 r. przedłożyła 114 umów notarialnych, z których wynika, że Spółka "Ch." będąca właścicielem zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielolokalowym nieruchomości położonej w M. przy ulicy T. 1 sprzedała w 1998 r. poszczególne samodzielne lokale mieszkalne z równoczesnym ustanowieniem odrębnej ich własności osobom wskazanym przez Spółdzielnię Mieszkaniową "Ch." zgodnie z uchwałą nr 24 z 15 stycznia 1998 r. za ustaloną cenę, która została już zapłacona.
Skarżąca ponosi, że w 1994 r. nie mogła w umowie zobowiązać się do sprzedaży lokali, albowiem ustawa z 20 czerwca 1994 r. o własności lokali stwarzająca taką możliwość jeszcze nie obowiązywała, gdyż weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 1995 r. Jednakże rzeczywistym motywem działania Spółki we współpracy ze Spółdzielnią mieszkaniową było wybudowanie na własnej działce budynku mieszkalnego i sprzedaż samodzielnych lokali mieszkalnych, co zostało zrealizowane.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja decyduje treść umowy z 28 października 1994 r., której przedmiotem była sprzedaż obiektu budowlanego, a nie samodzielnych lokali. Izba Skarbowa dołączyła nadto umowę notarialną przedwstępną z 15 stycznia 1997 r., w której Spółka "Ch." jako właściciel działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielolokalowym przy ulicy T. 1 w M. zobowiązuje się sprzedać Spółdzielni Mieszkaniowej "Ch." wszystkie dokładnie wymienione lokale mieszkalne i użytkowe usytuowane w tym budynku w terminie do 31 grudnia 1997 r., a Spółdzielnia zobowiązała się je kupić za ustaloną cenę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się uzasadniona.
Trafnie podnosi skarżąca Spółka, że umowa zawarta pomiędzy Spółką a Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 28 października 1994 r. nie wywołała żadnego skutku prawnego, nie była bowiem sporządzona w formie aktu notarialnego wymaganego przepisem art. 158 Kc dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości.
Z tego względu ustalenie dokonane przez organy podatkowe na podstawie tej nieważnej umowy, że przedmiotem zobowiązania Spółki, a tym samym podlegającej opodatkowaniu czynności sprzedaży /art. 2 ust. 1 ustawy o VAT/ był obiekt budowlany jako całość - nie ma uzasadnienia w okolicznościach faktycznych i prawnych.
Z przedłożonych w postępowaniu sądowym dowodów, a w szczególności z umów notarialnych sprzedaży wynika jednoznacznie, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Spółkę w sposób prawnie skuteczny były samodzielne lokale mieszkalne wyodrębnione własnościowo. Dopiero te umowy sprzedaży lokali mają decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki podatku VAT, bowiem w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi sprzedaż towaru, a więc czynność skutecznie pod względem prawnym dokonana. Zatem bez znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku są ustalenia zawarte w zwykłej umowie z 28 października, która jako nieważna nie rodziła żadnych zobowiązań i faktycznie nie została zrealizowana, gdyż nie doszło do sprzedaży całego budynku jako obiektu budowlanego. Przedłożona przez Izbę Skarbową umowa notarialna przyrzeczenia z 15 stycznia 1997 r. zawarta pomiędzy Spółką a Spółdzielnią dotyczyła już przyrzeczenia sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych na rzecz Spółdzielni. Późniejsza zmiana i dokonanie sprzedaży lokali osobom wskazanym przez Spółdzielnię, potwierdza ostatecznie, że przedmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne.
W tym stanie należy uznać, że skarżąca Spółka była uprawniona do skorygowania rachunków na pobrane zaliczki jak również do skorygowania wpłaconego od tych zaliczek podatku należnego w złożonej w dniu 29 stycznia 1997 r. deklaracji VAT-7 w części E-2 za miesiąc grudzień 1996 r., skoro wiadomo już było, że przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne a nie budynek jako obiekt budowlany.
Skarżąca była bowiem uprawniona do zastosowania stawki podatku "0" procent przewidzianej w par. 68 ust. 1 pkt 6 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. gdyż była podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego i dokonała sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w zbudowanym przez nią, na własnym gruncie budynku.
Zaskarżona decyzja jak i utrzymana w tej części decyzja organu I instancji sprzeczne są z powołanymi wyżej przepisami i z tego względu podlegają uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.