Uzasadnienie
Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 28 kwietnia 2000 r., (...) utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 21 grudnia 1999 r., (...), określającą H.-P.E.P. spółce z o.o. z siedzibą w Sz. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. na kwotę 34.685 zł oraz wysokość zaległości podatkowej, w tym że podatku w tejże rocznej wysokości.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w dniach 26 maja - 17 czerwca 1999 r. Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. W wyniku prowadzonych czynności stwierdzono, że podatnik zaniżył deklarowane przychody na skutek zaniechania ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w wyniku nieodpłatnego dzierżawienia od "B." spółki z o.o. szklarni o powierzchni 3 ha oraz nieodpłatnego dysponowania środkami pieniężnymi, wpłaconymi przez udziałowca na rachunek Spółki. W okresie od 26 marca 1996 r. do 25 maja 1997 r. udziałowiec dokonywał wpłat na konto Spółki, natomiast w dniu 5 marca 1997 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zmieniło umowę Spółki, podwyższając kapitał zakładowy do kwoty 1.000.000 zł. Zmiana ta została ujawniona w rejestrze handlowym w dniu 3 kwietnia 1997 r.
Do protokołu kontroli z dnia 23 czerwca 1999 r. Spółka pismem z dnia 1 lipca 1999r. wyjaśniła, że w dniu 15 lutego 1996 r. zawarła z firmą "B." Spółką z o.o. umowę o wzajemnym nieodpłatnym świadczeniu usług. W wykonaniu tej umowy "B." udostępniła Spółce "H.-P.E.P." do użytkowania szklarnie o powierzchni 3 ha w zamian za zobowiązanie do bezwarunkowego zakupu sadzonek roślin za kwotę 100.000 zł rocznie.
Szklarnie te w momencie przekazania były w złym stanie technicznym, wymagane było zatem poniesienie określonych nakładów finansowych.
Co się natomiast tyczy wpłat dokonywanych przez udziałowca, Spółka wyjaśniła, że nie można w żadnej mierze zakwalifikować ich jako pożyczkę udzieloną Firmie, wpłaty były bowiem dokonywane systematycznie z przeznaczeniem na przyszłe podwyższenie kapitału zakładowego.
Organ podatkowy I instancji uznał argumentację podatnika w kwestii nieodpłatnego użytkowania szkłami za uzasadnioną.
Natomiast jeśli chodzi o środki pieniężne wpłacone przez udziałowca, uznał on, że Spółka przez okres otrzymywania tych wpłat uzyskiwała nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania ze środków pieniężnych. Tym samym zobligowana była do ustalenia świadczenia i do podwyższenia przychodów o tę wartość. Dlatego też w dniu 21 grudnia 1999 r. Urząd wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od deklarowanej.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując wniesione przez podatnika odwołanie Izba Skarbowa w Sz. odwołanie to uznała za nieuzasadnione. Organ odwoławczy nie podzielił mianowicie stanowiska Spółki, że skoro sporne wpłaty były dokonywane w celu podwyższenia kapitału zakładowego to w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym należy uznać je za przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zdaniem Izby, skorzystanie z wyłączenia przedmiotowego, o którym mowa jest w powyższym przepisie, jest zależne od faktycznego otrzymania wartości pieniężnych oraz od dokonania czynności, z którą związana jest wskazana ulga, czyli prawnie skuteczne utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego.
Samo określenie przeznaczenia wnoszących do Spółki kwot nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że "do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego".
Skoro więc w rozpatrywanym przypadku udziałowiec Spółki wniósł od 26 marca 1996 r. środki pieniężne na jej rachunek, a podwyższenie faktyczne kapitału zakładowego nastąpiło dopiero 5 marca 1997 r., to należy przyjąć - wedle tego organu - że w tym okresie podatnik dysponował kwotę pieniężną księgowaną na koncie rozrachunkowym 241 - "należne wpłaty na poczet kapitału", którą należy zakwalifikować do przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącym, że "przychodami (...) są w szczególności: (...) wartość otrzymanych świadczeń oraz przychodów w naturze (...)".
Podkreślając dalej, że funkcją kapitału zakładowego jest przede wszystkim zabezpieczenie interesów wierzycieli Spółki i że w związku z tym do momentu faktycznego podwyższenia kapitału zakładowego kwoty gromadzone przez Spółkę na ten cel nie mają żadnego znaczenia dla ewentualnych wierzycieli Spółki, gdyż nie spełniają funkcji ochronnej ze względu na łatwość wycofania tychże kwot ze Spółki. organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, w par. 10 umowy o zawiązaniu Spółki:
przewidziano możliwość uproszczonej procedury podwyższenia kapitału /art. 255 par. 1 Kodeksu handlowego/, ale z możliwości takiej nie skorzystano. Zaniechanie to spowodowało, że Spółka otrzymała środki pieniężne, które nieodpłatnie wykorzystywała aż do momentu podjęcia stosownej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W typowej sytuacji, aby uzyskać możliwość korzystania z takiej kwoty, podatnik musiałby zaciągnąć kredyt i ponieść z tego tytułu określone koszty w postaci odsetek.
Spółka nie poniosła żadnych dodatkowych kosztów związanych z możliwością dysponowania wpłatami dokonywanymi przez udziałowca, a zatem uzasadnione jest przyjęcie, że opisane zdarzenie gospodarcze miało charakter nieodpłatny. Wysokość osiągniętego przysporzenia powinna zostać ustalona w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy stanowiący, że "wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych, stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia".
Zastrzeżeń nie budzi, zdaniem Izby Skarbowej, ustalenie wartości tegoż przysporzenia przez przyjęcie stopy procentowej kredytów złotówkowych na rynku kredytowym według danych NBP Oddział Okręgowy w Sz. Za nietrafny uznano zarzut niewystarczającego ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Organ podatkowy I instancji nie kwestionował celowości i faktycznego przeznaczenia dokonywanych wpłat. Dlatego w ocenie Izby za zbędne należałoby uznać przeprowadzenie dodatkowych dowodów w tym zakresie.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na przedstawioną wyżej decyzję organu odwoławczego Spółka z o.o. "H.-P.E.P." domaga się jej uchylenia zarzucając naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchań świadka oraz art. 210 par. 4 tejże Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, jak również naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż dokonywane przez udziałowca Spółki wpłaty, nie podlegają wyłączeniu z przychodów.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosło o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Jednocześnie ust. 4 pkt 4 tegoż art. 12 zawiera zastrzeżenie, że do przychodów nie zalicza się "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego /akcyjnego/ (...)".
Niespornym jest w rozpoznawanej sprawie, że udziałowiec skarżącej Spółki od 26 marca 1996 r. wpłacał na jej rachunek środki pieniężne, które księgowano na koncie rozrachunkowym 241 - "należne wpłaty na poczet kapitału", a faktyczne podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło dopiero w 1997 r. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki do kwoty 1.000.000 zł została podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu 5 marca 1997 r., a zarejestrowano to w rejestrze handlowym w dniu 3 kwietnia 1997 r.
Z przepisów art. art. 255-258 Kodeksu handlowego wynika jednoznacznie, że podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce z o.o. uzależnione jest zachowaniem procedury formalnej, która kończy się wpisem do rejestru handlowego. Z unormowań tych wynika również, że jeżeli nawet w umowie Spółki przewidziano możliwość podwyższenia kapitału zakładowego /sytuacja taka zachodzi w przypadku skarżącej Spółki/ - to podwyższenie kapitału zakładowego następuje dopiero z chwilą jego wpłacenia w pełnej wysokości /art. 257 w zw. z art. 160 pkt 2 Kodeksu handlowego/.
Dopiero wówczas skuteczna jest uchwała wspólników o podwyższeniu kapitału.
O ile więc w świetle przedstawionej regulacji prawnej za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, że samo określenie takiego przeznaczenia kwot wnoszonych do Spółki przez jej udziałowca nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że kwoty te nie podlegają zaliczeniu do przychodów Spółki jako otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego /art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. to jednakże nie oznacza to jeszcze, iż kwoty wpłacone w tym celu do Spółki /na jej rachunek bankowy/ stanowić mogą podstawę do ustalenia, że w wyniku ich wniesienia Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie polegające na korzystaniu z tych kwot do czasu podjęcia stosownej uchwały o podwyższeniu kapitału i dokonaniu jej rejestracji sądowej.
Podstawy do ustalenia, że przyjmując na swój rachunek wpłaty dokonane przez udziałowca na powiększenie kapitału Spółka uzyskała przychód w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, wyrażającej się w równowartości odsetek od kredytów bankowych, naliczonych od pozostawających w posiadaniu Spółki ww. środków, nie stanowi bowiem samo ich posiadanie ani możliwość ich ewentualnego wykorzystywaniu dla wykonania własnych zobowiązań płatniczych, lecz rzeczywiste z nich korzystanie, gdyż tylko wówczas uzasadnionym jest ustalenie otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z cudzego kapitału.
Tymczasem ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, ani też z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym nie wynika fakt wykorzystywania przez Spółkę otrzymanych od udziałowca kwot pieniężnych, dla realizacji jej zobowiązań płatniczych. Brak takich ustaleń powoduje, iż nie istnieją podstawy do ustalenia, że posiadając cudze pieniądze Spółka uzyskała przychód w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, a to zasadnym czyni stwierdzenie, że ustalająca Spółce taki przychód zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem, wydana została bowiem z naruszeniem przepisów postępowania nakazujących podejmowanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy /art. 122 Ordynacji podatkowej/ i zobowiązujących je do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Uznając zatem w tych warunkach, że zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.