Uzasadnienie
Decyzją z 5 marca 1999 r., (...), wydaną na podstawie art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Drugi Urząd Skarbowy w Sz. określił Michałowi K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 18 kwietnia 1996 r. położonej przy ul. P. w Sz. nieruchomości na kwotę 9.839,60 zł oraz zaległość podatkową w tymże podatku w takiej samej kwocie.
W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał na to, iż w dniu 18 kwietnia 1996 r. Michał K. sprzedał za cenę wynoszącą 330.000 zł udział stanowiący 314 części w nieruchomości położonej przy ul. P. 33 w Sz., a stanowiącej będącą w wieczystym użytkowaniu działkę gruntu nr 94/1 o obszarze 500 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wraz z garażem. Ww. działkę podatnik nabył w 1984 r., natomiast zakończenie budowy budynku mieszkalnego oraz garażu nastąpiło w 1993 r., co wynika z informacji udzielonej przez Wydział Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego w Sz. Dokonana przez podatnika sprzedaż budynku mieszkalnego i garażu stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dokonana została przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich wybudowanie.
Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, że w dniu 28 kwietnia 1996 r. Michał K. złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na zakup innego mieszkania lub domu ewentualnie na budowę domu i w związku z tym w dniu 1 czerwca 1998 r. przedłożył on akt notarialny z 5 stycznia 1998 r. (...) stwierdzający nabycie działek gruntu nr 714 i nr 716 o łącznym obszarze 648 m2, zabudowanych domem mieszkalno-usługowym i garażem, za cenę 360.000 zł /netto/. Wskazując dalej na treść przepisu art. 27 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego wolne są, od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" tej ustawy w części wydatkowanej na nabycie w kraju m.in. budynku mieszkalnego lub jego części, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, Drugi Urząd Skarbowy w Sz. stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, iż przychód przez podatnika uzyskany ze sprzedaży dokonanej w dniu 18 kwietnia 1996 r. nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego w części wydatkowanej na zakup garażu, usługowej części budynku oraz zabudowanego gruntu.
Odliczając część przychodu ze sprzedaży wydatkowaną rzeczywiście na zakup części mieszkalnej budynku, organ ten określił podstawę opodatkowania na kwotę 98.363,60 zł, zaś należny podatek, w formie ryczałtu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu, na kwotę 9.836,40 zł.
Odnosząc się do złożonego w dniu 22 lutego 1999 r. oświadczenia podatnika zawierającego twierdzenie, iż budowę domu przy ul. P. w Sz. zakończył on już w 1984 r. i od 1985 r. zamieszkiwał w nim wraz z rodziną, co oznaczałoby, iż rok 1985 należałoby traktować jako rok wybudowania budynku mieszkalnego, Drugi Urząd Skarbowy w Sz. odwołał się do informacji uzyskanej od organu nadzoru budowlanego, z której wynika, że zakończenie budowy nastąpiło w 1993 r. Ustalenia, iż wybudowanie będącego przedmiotem sprzedaży budynku nastąpiło w 1993 r. nie może też zmienić, według tego organu, przedstawienie przez podatnika dokumentów stwierdzających fakt wcześniejszego zawarcia przezeń umów na dostawę energii elektrycznej i gazu.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w której kwestionował on istnienie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym położonym przy ul. P. 33 w Sz. i zarzucał bezzasadność ustaleń dokonanych przez organ I instancji co do daty zakończenia budowy tego obiektu, Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 21 czerwca 1999 r., (...), wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i art. 28 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podzielił on w pełni ustalenia organu I instancji co do tego, że przychód uzyskany z dokonanej w dniu 18 kwietnia 1996 r. sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. P. 33 w Sz. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w części nie wydatkowanej na zakup przed upływem dwóch lat budynku mieszkalnego przy ul. Z. 42 w Sz. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu braku obowiązku podatkowego z tytułu tej sprzedaży ze względu na jej dokonanie po upływie pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie budynku, Izba Skarbowa w Sz. stwierdziła, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że sprzedaż nastąpiła przed upływem ww. okresu, bowiem z informacji Wydziału Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego w Sz. z dnia 12 lutego 1998 r. wynika, iż zakończenie budowy będącego przedmiotem sprzedaży budynku miało miejsce w 1993 r. Niezależnie od tego, fakt braku upływu 5-letniego okresu od zakończenia budowy do dnia sprzedaży potwierdził dwukrotnie sam podatnik w swych oświadczeniach z dnia 7 i 17 lipca 1998 r.
Odnosząc się też do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania i błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, Izba Skarbowa w Sz. w sposób szczegółowy przedstawiła w uzasadnieniu swej decyzji argumenty wskazujące na bezzasadność tych zarzutów w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Powyższą decyzję ostateczną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył pełnomocnik Michała K. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz., skarżący zarzuca naruszenie przy ich wydaniu przepisów postępowania, a mianowicie art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się do zawartego w odwołaniu wniosku dotyczącego możliwości przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność daty wybudowania będącego przedmiotem sprzedaży budynku i bezzasadne uznanie dotychczas zebranego materiału dowodowego za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnie tego przepisu wyrażającą się w przyjęciu, iż przez "wybudowanie" budynku należy rozumieć zawiadomienie o przystąpieniu do użytkowania obiektu złożone organowi nadzoru budowlanego.
Wskazując m.in. na fakt, że skarżący podatnik od 1990 r. opłacał podatek od nieruchomości z tytułu własności budynku mieszkalnego położonego przy ul. P. 33, wywodzi skarżący, iż fakt ten oznacza, że od tego roku był to już budynek, którego budowa została zakończona.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się niezasadną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem.
W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jednym ze źródeł przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu, jest sprzedaż nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i dokonana została przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości.
Ani ww. ustawa podatkowa, ani przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ nie zawierają - podobnie jak ustawa - Prawo budowlane z dnia 24 października 1974 r. /Dz.U. nr 38 poz. 229 ze zm./ definicji pojęcia "wybudowanie", jakie użyte zostało w wyżej cytowanym przepisie ustawy podatkowej. Użycie przez tę ustawę potocznego słowa języka polskiego /"wybudowanie"/ oznacza zatem konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że skoro słowu "wybudowanie" przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe czasu, w jakim nastąpiło wybudowanie przez skarżącego budynku mieszkalnego usytuowanego na dzierżawionym wieczyście gruncie, udział we własności którego to budynku był następnie przedmiotem sprzedaży dokonanej w dniu 18 kwietnia 1996 r.
Zgodzić się należy z zawartym w skardze twierdzeniem, iż dokonane przez inwestora, a wymagane przepisem art. 54 Prawa budowlanego zawiadomienie organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy nie rozstrzyga samo przez się o dacie zakończenia budowy /"wybudowania"/. Przepis powyższy w istocie rzeczy jest normą uzależniającą, zezwolenie na użytkowanie wybudowanego obiektu budowlanego od dokonania zgłoszenia i nie ma żadnych podstaw prawnych do utożsamiania daty dokonania tego zgłoszenia z datą zakończenia budowy lub datą "wybudowania" nieruchomości w rozumieniu przepisów podatkowych. Za uprawnione zatem może być uznane ustalenie, na podstawie wszelkich dostępnych faktów i dowodów, że "wybudowanie" budynku, rozumiane jako zakończenie budowy, nastąpiła w dacie nie pokrywającej się z datą, złożenia do właściwego organu zgłoszenia o przystąpieniu do użytkowania wybudowanego obiektu, a więc obiektu, którego budowa została zakończona.
W rozpatrywanej sprawie jest okolicznością przez skarżącego podatnika nie kwestionowaną, że o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego przy ul. P. 33 w Sz. zawiadomił on organ nadzoru budowlanego w 1993 r., a składając w dniu 7 lipca 1998 r. oświadczenie do protokołu sporządzonego w urzędzie skarbowym z jego udziałem na okoliczność wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży stwierdził on zarazem, iż nie upłynął 5-letni okres od dnia zakończenia budowy sprzedanego budynku. Powyższe oświadczenie skarżącego podatnika znalazło też swoje potwierdzenie w jego pisemnym oświadczeniu z dnia 17 lipca 1998 r., jakie skierował on do urzędu skarbowego, w którym to oświadczeniu stwierdził on, iż "dom wraz z warsztatem został w 90 procent wybudowany, zamieszkały i zagospodarowany do końca 1998 r.". Na podstawie tych dowodów zasadnie zatem organy podatkowe ustaliły, iż sprzedaż udziału w nieruchomości, dokonana w dniu 18 kwietnia 1996 r., nastąpiła przed upływem 5 -letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym skarżący podatnik zakończył budowę sprzedanego budynku.
Jego późniejsze sprzeczne z tymi dowodami twierdzenia co do zakończeniu budowy już w latach 80-tych i późniejsze prowadzenie jedynie rozbudowy wybudowanego obiektu zasadnie przez organy podatkowe potraktowane zostały jako niczym nieudokumentowane. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, że za dowód wcześniejszego "wybudowania" budynku nie mogą służyć dowody wskazujące na dostawę w tym czasie energii elektrycznej i gazu, zawarcia umowy ubezpieczeniowej czy podjęcie działalności gospodarczej w części wybudowanego obiektu. Dokonana przez te organy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów zgodna jest ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia i jako taka nie może być skutecznie zakwestionowana.
Do zakwestionowania ustaleń organów dotyczących czasu wybudowania sprzedanej przez skarżącego nieruchomości nie uprawnia też wskazany w skardze fakt wcześniejszego, tj. od 1990 r., ponoszenia ciężaru podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu władania budynkiem mieszkalnym. Z przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ wynika bowiem, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości związany z istnieniem budynku powstaje nie tylko z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, ale również z tymże dniem kalendarzowym, jaki następuje po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem.
Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.