Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadniona.
W myśl uregulowań zawartych w art. 19 i art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ odsetki za zwłokę pobiera się od zaległości podatkowych, a więc od podatku nie uiszczonego w terminie płatności, a także od nie wpłaconych w terminie zaliczek lub niepobranej przedpłaty. Aby zatem określić okres, za jaki należą się odsetki od zaległości podatkowej /nie uiszczonego w terminie podatku/, określić należy każdorazowo termin, płatności podatku /zobowiązania podatkowego/.
I tak, stosownie do unormowania zawartego w art. 18 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /ust. 1/, a jeżeli podatnik jest obowiązany samemu obliczyć i wpłacić podatek - za termin płatności uważa się dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić.
Unormowanie powyższe, rozróżniające dwa sposoby określenia terminu płatności zobowiązań podatkowych /podatku/, korespondują z unormowaniami art. 5 omawianej ustawy, odnoszącymi się do dwojakiego sposobu i terminu /chwili/ powstania tych zobowiązań. I tak, w myśl ust. 1 tegoż artykułu, zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku i z chwilą doręczenia decyzji administracyjnej ustalającej jego wysokość, co oznacza, że obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego /płatność podatku/ jest następstwem tej decyzji, która obowiązek ten tworzy.
Omawiany artykuł ustawy przewiduje jednak /ust. 2/ również powstanie zobowiązania podatkowego w wyniku tzw. samoopodatkowania się podatnika jeżeli z przepisów prawa /ustaw określających obowiązek podatkowy/ wynika obowiązek wykonania zobowiązania bez uprzedniego deręczenia decyzji - w sytuacji takiej zobowiązanie powstaje w wyniku i w chwili zaistnienia okoliczności, z którymi te przepisy łączą powstanie takiego zobowiązania. Niewykonanie w takiej sytuacji przez podatnika zobowiązania podatkowego, t.j. nieobliczenie i nieuiszczenie w ogóle podatku albo dokonanie tego w sposób nieprawidłowy, rodzi ten skutek, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym w 1994 r., zobowiązanie podatkowe powstaje niewątpliwie w drodze tzw. samoopodatkowania. W myśl bowiem przepisu art. 45 ust. 1 i 4 tej ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym też czasie obowiązani są wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatnika. Wynika z tych przepisów, że terminem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy jest termin 30 kwietnia roku następnego, a nieuiszczenie tego podatku w należnej wysokości w tym terminie powoduje, iż od dnia następnego po tej dacie staje się on zaległością podatkową w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, od której pobiera się odsetki stosownie do reguły określonej w art. 20 tej ustawy.
Według art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w jej brzmieniu obowiązującym w 1994 r., podatkiem należnym jest podatek wynikający z zeznania, o ile urząd skarbowy nie wyda decyzji, w której ustali go w innej wysokości. Wynika z tego przepisu również zasada, według której w razie niezłożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu urząd skarbowy wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. W związku z takim sformułowaniem ww. przepisu, stanowiącym o "ustaleniu" przez organ podatkowy innej wysokości podatku należnego aniżeli wynikający ze złożonego przez podatnika zeznania oraz o wydaniu "decyzji ustalającej" wysokość zobowiązania w razie niezłożenia zeznania, stwierdzić należy, iż zawartemu w tym przepisie sformułowaniu "decyzja ustalająca" nie sposób przydawać takiego samego znaczenia, jakie określeniu temu przydaje przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Znaczenie tego określenia nie może być bowiem wykładane w oderwaniu od innych przepisów omawianej ustawy, a mianowicie w oderwaniu od przepisów art. 45 ust. 1 i 4 w powiązaniu z przepisami art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Skoro z reguły zawartej w art. 45 ust. 1 i 4 omawianej ustawy podatkowej wynika zasada samoopodatkowania się podatnika, to zgodnie z normą art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych chwilą powstania zobowiązania podatkowego jest chwila upływu terminu, w którym podatnik obowiązany był złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu i wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu a sumą należnych za dany rok zaliczek. Tak więc, decyzja administracyjna wydana w trybie art. 45 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej, w jego brzmieniu obowiązującym w 1994 r., w żadnym razie nie może być uznana za decyzję mającą charakter konstytutywny /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a więc za tworzącą zobowiązanie podatkowe, stwierdza ona bowiem jedynie to, jaka była prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w chwili jego powstania w rozumieniu wyżej wskazanym.
W rozpatrywanej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego Waldemara K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. ustalona została wprawdzie wynikiem kontroli wydanym przez Urząd Kontroli Skarbowej, a nie decyzją organu podatkowego, o której mowa w art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wobec niezłożenia - jak wynika to z akt sprawy - żądania skierowania tego wyniku na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych, wynik ten uzyskał /zgodnie z art. 28 ustawy o kontroli skarbowej/ moc decyzji, o jakiej w tym przepisie mowa. Ustalenie w wyniku kontroli zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika spowodowało, że wynikła stąd różnica podatku stanowiła zaległość podatkową od daty, w której zgodnie z art. 45 ust. 1 i 4 omawianej ustawy podatkowej podatek ten w prawidłowej wysokości należało zadeklarować i zapłacić.
Tak więc, dokonane w rozpatrywanej sprawie ustalenia organów podatkowych co do tego, że podatnik zalegał z zapłatą podatku od 5.05.1995 r. i że od tej daty należą się odsetki za zwłokę w zapłacie tej zaległości, uznać należy za zgodne z wyżej powołanymi przepisami prawa materialnego. Nie znajdując przy tym podstaw do stwierdzenia naruszenia przez te organy przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.