Uzasadnienie
W wyniku wstępnej analizy zeznania o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego przez Spółkę z o.o. C. za 1995 r. oraz przeprowadzonej kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 30.12.1996 r. Urząd Skarbowy w S. stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 24.819,56 zł, co miało wpływ na zaniżenie zeznanego dochodu oraz należnego podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres o kwotę 9.928,10 zł. Organ podatkowy zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących kwot:
- 1. 59 zł - stanowiącej opłaty skarbowe od umów zawartych w latach 1993 i 1994 r. i 1995 r., które - zdaniem kontrolujących - winny być poniesione przez drugą stronę umowy,
- 2. 34 zł - stanowiącej wydatek za badanie lekarskie pracownika Spółki zaksięgowany na podstawie kopii rachunków wystawionych przez M.,
- 3. 931,74 zł - stanowiącej wydatek na zakup alkoholu i konsumpcję bez uzasadnienia związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem,
- 4. 520,77 zł - stanowiącej wydatek dotyczący zakupu ubioru dla dyrektora Spółki,
- 5. 5.600 zł - stanowiącej wydatek na opracowanie dokumentacji projektu statku badawczo-szkoleniowego - bez związku z przychodami 1995 r.
- 6. 5.333,25 zł - stanowiącej wydatek dotyczący podróży pracowników Spółki do Austrii bez wskazania celu podróży oraz odbytej w okresie 28.12.1995 r. do 7.01.1996 r., a więc nie wiążącej się z przychodami 1995 roku,
- 7. 12.340,80 zł - stanowiącej koszty wynajmu pomieszczeń biurowych w Niemczech - bez posiadania umowy wynajmu tych pomieszczeń.
W dniu 9.01.1997 r. Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. wniosła pisemne zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole z kontroli. Po ich analizie w dniu 17.01.1997 r. zapoznano stronę z zebranym materiałem dowodowym w sprawie w trybie art. 10 par. 1 Kpa.
Decyzją z dnia 12.02.1997 r. Urząd Skarbowy w S. określił Spółce z o.o. C. należny za 1995 r. podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 16.381,70 zł nie uznając za koszty uzyskania przychodu ww. kwot.
Od decyzji organu podatkowego I instancji Spółka złożyła odwołanie, w którym nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez organ podatkowy ww. kosztów uzyskania przychodów.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w S. uznała za zasadne niektóre zarzuty Spółki i uchylając zaskarżoną decyzję w części i obniżyła należny podatek dochodowy za 1995 r. do kwoty 15.985,60 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji w odniesieniu do kwoty 59 zł z tytułu opłat skarbowych od umowy najmu stwierdzono, iż ujęcie w przedmiotowej umowie zapisu, która ze stron ma ponieść opłatę skarbową nie przesądza jeszcze o możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania. Istotne jest kto faktycznie tę opłatę uregulował, gdyż obowiązek uiszczenia opłaty ciąży solidarnie.
W związku z powyższym Izba Skarbowa postanowiła uznać kwotę opłaty skarbowej 59 zł w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione zgodnie z art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto "w związku z brakiem odpowiedniej definicji w przepisach podatkowych" organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu jako koszty reprezentacji i reklamy w kwocie 931,74 zł /pkt 3/. W uzasadnieniu stwierdzono, iż koszty te obejmują wszelkie koszty związane z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów zagranicznych, koszty poczęstunków gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji przyjęć i posiedzeń, z tym, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na reklamę i reprezentację łącznie nie może przekroczyć 0,25 procent przychodów, ponadto wymagane jest udokumentowanie tych wydatków w sposób określony w ustawie o rachunkowości.
Obie te przesłanki zostały spełnione, co skutkuje uznaniem tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów 1995 r. po myśli art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy.
W odniesieniu do pozostałych pozycji Izba Skarbowa odwołania nie uwzględniła. Ustosunkowując się do zarzutów strony dotyczących nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 1995 r. kwot:
a/ 5.600 zł stanowiącej koszty opracowania dokumentacji projektów statku badawczo-szkoleniowego, b/ 5.333,25 zł stanowiącej koszty podróży do Austrii bez wskazania celu podróży oraz odbytej w okresie 28.12.1995 r. do 7.01.1996 r., więc nie wiążącą się z przychodami 1995 r. organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów należy rozpatrywać pod kątem ich wpływu na uzyskany dochód jako przedmiot opodatkowania badanego roku podatkowego.
Z zebranego materiału w sprawie wynika, że Spółka w 1995 r. nie uzyskała przychodu z tytułu sprzedaży dokumentacji projektów statku badawczo-szkolnego. Projekt ten zakupiła Firma K. z Niemiec dopiero w 1996 r., co wynika z rachunku sprzedaży z dnia 4.03.1996 r.
Odnośnie natomiast wydatku związanego z zagraniczną podróżą służbową pracowników do Austrii i wyjaśnieniami Spółki, iż wyjazd ten był związany z podwyższeniem kwalifikacji zawodowych pracowników oraz niezbędny był w związku z modernizacją charakteru wykonywanych przez Spółkę prac - to efekty odbytych delegacji mogły być osiągnięte nie w 1995 r. lecz w następnych okresach, gdyż pracownicy przebywali na tej delegacji od 27.12.1995 r. do 7.01.1996 r. Wobec powyższego oba kwestionowane wydatki mogą być w przyszłości zaliczone w koszty uzyskania przychodów kiedy Spółka osiągnie przychód związany z tymi wydatkami.
Odnośnie zakwestionowanej kwoty 12.340,80 zł /pkt 7/ Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w zakresie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/.
Podstawą zapisów w księgach rachunkowych jest dokument /dowód księgowy/ stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.
Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż Spółka zaksięgowała w ciężar kosztów i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wydatki w ogólnej kwocie 12.340,80 zł na podstawie własnego polecenia księgowania wystawionego dnia 31.12.1995 r. Na potwierdzenie tego strona przedstawiła wystawiony przez firmę K., B. rachunek w dniu 15.01.1996 r. za wynajem pomieszczeń biurowych w B. nie spełniający - zdaniem organu podatkowego - wymogów art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, gdyż kwestionowany rachunek nie posiadał podpisu wystawcy.
Ponadto Spółka nie okazała umowy najmu pomieszczeń w Niemczech na etapie prowadzonego postępowania podatkowego a do protokołu zapoznania w trybie art. 10 par. 1 Kpa oświadczyła, że przedstawiony w tej sprawie materiał obejmuje wszelkie posiadane dowody i dalszych dowodów w tym zakresie strona nie zgłaszała.
Aby dany wydatek miał być uznany za poniesiony i stanowiący koszt uzyskania przychodów musi on być odpowiednio udokumentowany, w sposób przewidziany prawem obowiązującym w Polsce. Słusznie więc - zdaniem Izby - Urząd Skarbowy w S. uznał, że samo polecenie księgowania bez dokonania zapłaty i bez umowy nie jest wystarczający dowodem pozwalającym na obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą 12.340,80 zł.
W odniesieniu do nie kwestionowanych przez podatnika wydatków zakupu ubioru dla dyrektora Spółki w kwocie 520,77 zł Izba Skarbowa w S. potwierdza zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji jako zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pozostałymi przepisami wymienionymi w sentencji decyzji. Podobnie za "uzasadnione przepisami prawa" uznano stanowisko organu I instancji dotyczące niewłaściwego udokumentowania wydatku w kwocie 34 zł na badania lekarskie pracownika Jerzego K., wobec czego zasadnie nie uznano go za koszt uzyskania przychodu.
W oparciu o powyższe ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawne wyliczenie należnego podatku dochodowego od Spółki za 1995 r. przedstawia się - zdaniem Izby Skarbowej - następująco:
- - przychody Spółki z 1995 r. - zgodne z zadeklarowanymi - 626.679,98 zł
- - koszty uzyskania przychodów za 1995 r. po uwzględnieniu w części kwestionowanych wydatków /931,74 zł + 59 zł/ - 586. 716,45 zł
- - dochód do opodatkowania - 39.964,00 zł
- - podatek według stawki 40 procent - 15.985,60 zł.
Powyższą decyzję Spółka "C." zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia oraz z uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej.
Podstawę skargi stanowią zarzuty:
- - naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./,
- - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 7, art. 75 par. 1 i art. 77 par. 1 Kpa przez pominięcie dowodów zebranych w sprawie.
W uzasadnieniu skargi skarżąca - podtrzymując swoje wcześniejsze argumenty podnosi, że Izba Skarbowa bezpodstawnie nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących dokumentacji projektu statku badawczo-szkoleniowego. Dokumentacja ta była konieczna do złożenia oferty na wykonanie statku badawczo-szkoleniowego dla Wyższej Szkoły Morskiej. Oferta została sporządzona na zaproszenie Rektora WSM skierowanego imiennie do "C.". Tymczasem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu", z wyjątkami określonymi taksatywnie w art. 16 cyt. ustawy.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że faktyczne uzyskanie przychodu nie jest warunkiem koniecznym do zarachowania pewnych wydatków poniesionych przez osobę prawną jako koszty uzyskania przychodu. Ponadto zarzuca organom podatkowym niekonsekwencję co do traktowania pewnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, np. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 54,10 zł dla Biura Prawnego "T." za sporządzenie projektu umowy użyczenia, która również nie doszła do skutku.
Skarżąca nie zgadza się również za niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 5.333,25 zł stanowiącą wydatek na podróż pracowników "C." do Austrii na szkolenie w okresie od 28.12.1995 r. do 7.01.1996 r. Wydatki na szkolenie pracowników, również zostają poniesione w celu uzyskania przychodu. Skarżąca podnosi, że do kosztów uzyskania przychodów za rok 1995 r. zostały zaliczone jedynie wydatki poniesione przez skarżącą na ten cel w 1995 r. Zgodnie z ofertą firmy P. z siedzibą w R., RFN - uczestnicy kursu ponieśli wydatki związane z przejazdem, wyżywieniem i noclegiem - w związku z powyższym wydatki poniesione na ten cel przez "C." Sp. z o.o. w roku 1995 - zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za ten właśnie rok, natomiast wydatki związane ze szkoleniem w roku 1996 zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku 1996.
W stosunku do kwoty 12.340,80 zł dotyczącej wynajmu pomieszczeń w B. w Republice Federalnej Niemiec skarżąca do odwołania skierowanego do Izby Skarbowej w S. dołączyła kopie rachunku uzupełnionego o podpis wystawcy oraz oświadczenie wystawcy rachunku z którego wynika, iż na terytorium Republiki Federalnej Niemiec rachunek nie musi być opieczętowany i podpisany przez wystawcę. Dołączono także umowę najmu z dnia 15 grudnia 1994 r. W trakcie kontroli kontrolujący nie żądali okazania umowy najmu, a w protokole z kontroli stwierdzili jedynie fakt obciążenia kosztów uzyskania kwotą 12.340,80 zł z tytułu najmu.
Postępowanie organu podatkowego w tej kwestii jest nieprawidłowe, gdyż w przypadku transakcji z udziałem podmiotów zagranicznych dyskredytuje dokumenty w wystawione na terenie Republiki Federalnej Niemiec z jednej strony, a z drugiej żąda uregulowania zobowiązania podatkowego powstałego w związku z taką działalnością /rachunki wystawione przez skarżącą w związku z wykonaniem prac dla K./.
W odniesieniu do pozostałych kwota /poz. 2, 4/ zarzutów w skardze nie podniesiono.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należy uznać za zasadną.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych taksatywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie tych kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 110 oraz SA/Po 2078/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 4 str. 119/.
Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem ich celowości a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędność i rezultatu jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy.
Jeśli wydatki ponoszone przez podatnika, mające na względzie uzyskanie przychodu ze źródła podlegającego opodatkowaniu, zostały udokumentowane w sposób przewidziany w przepisach podatkowych /par. 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4/ i zaewidencjonowane prawidłowo w księdze podatkowej, to fakty wykazane w ten sposób podlegają, bez potrzeby ich dowodzenia w inny sposób, uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodu.
Nie znajduje także oparcia w przepisach stanowisko Izby Skarbowej, że przez koszty należy rozumieć także wydatki, które zostały udokumentowane i zaewidencjonowane w przepisanej formie.
Zgodnie bowiem z art. 75 par. 1 Kpa w zw. z art. 77 par. 1 Kpa, które to przepisy miały zastosowanie w niniejszym postępowaniu - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W razie wadliwości dowodu księgowego podatnik może wykazywać innymi dowodami, że poniósł określony wydatek.
Oceniając więc pod tym kątem zakwestionowane przez organa podatkowe pozycje kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą /w zakresie wskazanym w skardze/ uznać należy za nietrafne zakwestionowanie kwoty 12.340,80 zł wykazanych przez skarżącą jako koszty najmu przez Spółkę pomieszczeń biurowych w Niemczech.
Fakt najmu został wykazany umową oraz rachunkiem wystawionym przez wynajmującego, który tylko dlatego został zakwestionowany, że nie zawierał podpisu wystawcy, co zresztą zostało następnie przez skarżącą uzupełnione.
Związek tego wydatku z uzyskaniem przychodu przez Spółkę /w wyniku kontraktu z niemiecką firmą K./ nie jest kwestionowany.
Nieuznanie przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową kwoty 5.333,25 zł stanowiącej wydatek na podróż trzech pracowników do Austrii uzasadnione zostało tym, iż polecenie wyjazdu do Austrii nie wskazywały celu podróży, a ponadto miała ona miejsce w terminie od 28.12.1995 r. do 7.01.1996 r., a więc w żaden sposób nie wiąże się z przychodami roku 1995.
Podatnik, jeszcze na etapie postępowania wyjaśniającego, następnie w odwołaniu podniósł, że wyjazd ten, na zaproszenie firmy P., związany był z podwyższaniem kwalifikacji pracowników, a więc przedsięwzięciem niezbędnym, przy tego typu działalności Spółki /opracowanie projektów, konstrukcji/, zwłaszcza w związku z wymaganiami zagranicznych kontrahentów.
Podnoszenie kwalifikacji pracowniczych ma wpływ na osiąganie przez firmę przychodów i powinno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu, choć taki wydatek trudno wiązać z konkretnym przychodem. Jest to koszt ogólny działalności firmy, podobnie jak płace pracowników i inne tego typu koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju koszty powinny być potrącalne w roku podatkowym którego dotyczą, tj. w którym wydatek został poniesiony.
Podobnie należy ocenić przypadek dotyczący kosztów opracowania projektu statku badawczo-szkolnego dla WSM. Wydatki te odpowiednio udokumentowane, zostały poniesione w roku 1995. Poniesienie ich było warunkiem przyjęcia oferty firmy przez ewentualnego kontrahenta. Okoliczność, iż projekt ten nie został w tym roku sprzedany i nie uzyskano z tego tytułu żadnego przychodu nie może stanowić podstawy do nieuwzględnienia poniesionych w tym roku podatkowym kosztów firmy. Każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie podatnikowi dochód. Istotne jest - w świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, iż wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu i na taki przychód Spółka miała uzasadnione podstawy liczyć.
Okoliczność, że w następnym roku podatkowym projekt statku został sprzedany innemu kontrahentowi i poniesione koszty Spółka może odliczyć zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy w tym następnym roku jest bez znaczenia. Organ podatkowy nie może bowiem kierować się w takim przypadku okolicznościami, które nie miały miejsca w toku podatkowym którego postępowanie podatkowe dotyczy. Mogło się bowiem zdarzyć, że Spółka w ogóle nie znalazłaby kontrahenta na zakup wspomnianego projektu a przecież kwestia, że wydatek na jego opracowanie został poniesiony w celu uzyskania przychodu nie budzi wątpliwości.
W tym stanie rzeczy uznać należało, iż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także z naruszeniem art. 7, art. 75 par. 1 i art. 77 par. 1 Kpa, wobec czego należało na mocy art. 22 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 pkt. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ decyzje te uchylić. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.