Uzasadnienie
Decyzją z 22 lutego 2000 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. określił Kazimierzowi K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r. w wysokości 5.147 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 5.147 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Kazimierz K. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami gospodarczo - spożywczymi jako Przedsiębiorstwo Handlowe "J." z siedzibą w D. gmina Ch. w złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 1996 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie 5.862 zł wynikający z faktur VAT (...) z dnia 1.08.1996 r. i (...) z dnia 14.08.1996 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe "A. SAT" Przemysław K. z siedzibą w O. ul. D.
8. Faktury te nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy, wobec czego zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił błędne nieuwzględnienie podatku naliczonego w wysokości 5.862 zł wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w sierpniu 1996 r. od Przemysława K. mimo, że kopie faktur sprzedawcy uległy zniszczeniu podczas powodzi w lipcu 1997 r., co wynika z zeznań Przemysława K. Bezpodstawnie, zdaniem skarżącego, organ I instancji zeznania sprzedawcy uznał za niewiarygodne. Izba Skarbowa w Sz. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 5, art. 10, art. 19, art. 21, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 54 ust. 3, ust. 4 pkt 2 w zw. z par. 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Rozstrzygnięto o tym decyzją z dnia 19 maja 2000 r. (...).
Organ ten uznał, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym dając prawo podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług określił jednocześnie w następnych przepisach wymogi, które podatnik musi spełnić, by skorzystać z tego prawa. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Uznając fakturę za podstawowy dokument stwierdzający nabycie towarów i usług ustawa zakreśliła właśnie ze względu na skutki jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego szczegółowe wymogi formalne, którym dokument ten winien odpowiadać. Wystawienie faktury zgodnie z wymogami określonymi w art. 32 ustawy, a także zgodnie z par. 54 rozporządzenia warunkuje uprawnienie nabywcy do dokonania przez niego odliczenia podatku w fakturze takiej naliczonego od podatku należnego.
W przypadku, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te w myśl par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu tego nie stosuje się zgodnie z par. 54 ust. 8 rozporządzenia jeżeli wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Sprzedawca w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 1996 r. wykazał podatek należny w wysokości 64.182 zł.
Kazimierz K. nie był jednak jedynym kontrahentem Przemysława K. Podatek należny za ten miesiąc wykazany w tej deklaracji obejmował podatek wynikający z faktur sprzedaży dokonywanych na rzecz różnych podmiotów gospodarczych. Wobec braku u sprzedawcy ewidencji sprzedaży za sierpień 1996 r. nie można stwierdzić czy deklaracja ta zawiera odliczony przez Kazimierza K. podatek wynikający ze spornych faktur. Według Izby Skarbowej w tej sytuacji przepis par. 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów nie znajduje zastosowania. Przepis ten wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretną fakturą. Za niewiarygodne Izba Skarbowa uznała twierdzenia Przemysława K., że utracił on wszystkie dokumenty podczas powodzi w lipcu 1997 r. Nie zgłosił on tego faktu w urzędzie skarbowym, a ponadto nie posiada on również żadnych dokumentów dotyczących jego działalności za 1998 r., w którym to roku nie było powodzi.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniósł również to, że Izba Skarbowa bezzasadnie uznała, że nie można jednoznacznie wykazać, czy ogólna kwota podatku należnego wykazana przez Przemysława K. w deklaracji VAT-7 za sierpień 1996 r. zawiera odliczony przez niego podatek. Wskazał ponadto na to, że okoliczność utraty z przyczyn losowych dokumentów źródłowych nie jest przesłanką pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się do badania decyzji administracyjnych i innych aktów pod względem ich zgodności z prawem /vide art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Badając pod tym kątem zaskarżoną decyzję wbrew zarzutom skarżącego nie narusza ona prawa. Zarzuty zawarte w skardze sprowadzają się do kwestionowania dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego, a w szczególności odmowy wiarygodności twierdzeniom zbywcy towarów co do tego, iż nie posiada dokumentów wobec ich utraty w czasie powodzi. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny, bowiem odmowa wiarygodności zeznań sprzedawcy jest przekonywująca w okolicznościach sprawy i została należycie uzasadniona. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jako zasadę możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Prawo to uzależnione zostało jednak od spełnienia przewidzianych w ustawie i wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe rozporządzeniu określonych warunków. Jednym z tych warunków jest posiadanie przez nabywcę faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy.
Zgodnie bowiem z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury, to nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który to podatek uiszczony został przez zbywcę. Prawo nabywcy nie jest więc w tym przypadku samoistne, a uzależnione jest od tego, czy zbywca podatek ten wcześniej uiścił. Przepisy rozporządzenia stanowią więc akt doprecyzowania zasady wynikającej wprost z ustawy. Między innymi z tych też względów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51 uznał, że par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Treść par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującego w dacie odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego jest identyczna z przepisem rozporządzenia, który był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. Wspomniana wyżej zasada ma również odzwierciedlenie w par. 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tym przepisem ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
Nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż. Ze względu na to, że skarżący nie był jedynym kontrahentem Przemysława K. nie można, jak słusznie uznały organy podatkowe, bez porównania danych wynikających z ewidencji sprzedaży ustalić, czy deklaracja złożona przez zbywcę obejmuje rzeczywiście wykazaną w zakwestionowanych fakturach sprzedaż. W sytuacji, gdy Przemysław K. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności z okresu, gdy nie było powodzi i odmówił wyjaśnień, co z tymi dokumentami się stało organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do odmówienia jemu wiary co do tego, iż omawiane dokumenty utracił on w czasie powodzi. Uniemożliwił on bowiem sprawdzenie tych okoliczności odmawiając podania danych osoby, u której rzekomo dokumenty te powinny się znajdować.
Brak możliwości weryfikacji deklaracji i ustalenia, czy rzeczywiście deklaracja ujmuje podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe pozbawia skarżącego prawa do skorzystania z treści par. 54 ust. 8 rozporządzenia. Przepis ten ma zastosowanie, gdy nie ma wątpliwości co do tego, iż deklaracje ujmuje wykazaną w konkretnych fakturach sprzedaż i podatek należny, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "(...) gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny".
Organy podatkowe odmawiając wiary Przemysławowi K. nie naruszyły więc przepisów art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym jak w sentencji.