Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 2 lipca 1999 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 2 kwietnia 1999 r. określającą Halinie i Wiesławowi B. - Biuro Prawno-Handlowe w K. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1995 r. w wysokości 9.856 zł oraz kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości 5.991 zł z jednoczesnym ustaleniem, że kwota ta od dnia 27 marca 1995 r. jest traktowana na równi z zaległością podatkową.
Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji podał art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./.
W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji stwierdził, że podatnicy zawyżyli podatek naliczony o podatek wynikający z faktur otrzymanych w grudniu 1994 r., który mógł być rozliczony w miesiącu ich otrzymania lub miesiącu następnym, nie zaś w rozliczeniu za miesiąc luty 1995 r., mimo iż w tym miesiącu nastąpiło faktyczne wykonanie usług, których dotyczyły przedmiotowe faktury.
Rozpatrując zarzuty odwołania, w którym podnoszono, że rozliczenie podatku z przedmiotowych faktur nastąpiło prawidłowo zgodnie z art. 19 ust. 3a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług /w skrócie ustawa o VAT/ w miesiącu faktycznego wykonania usług Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podała m. in., że zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT w brzmieniu znowelizowanym ustawą z dnia 16 listopada 1994 r. /Dz.U. nr 132 poz. 670/ obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (...), albo w miesiącu następnym, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi.
Wprowadzenie do ustawy przepisu art. 19 ust. 3a /od 16 stycznia 1995 r./ uszczegółowiło ust. 3 art. 19 w zakresie wskazania najwcześniejszego momentu, od którego podatnik może skorzystać z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Skoro usługa wykonana została w lutym 1995 r., to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony strona nabyła w lutym.
Jednakże termin jego realizacji mógł dotyczyć wyłącznie grudnia 1994 r., bądź stycznia 1995 r.
W tej sytuacji rozliczenie podatku naliczonego z uchybieniem terminu art. 19 ust. 3 ustawy mogło się odbyć jedynie w drodze skorygowania wcześniej złożonych deklaracji podatkowych.
Nadto Izba stwierdziła, że niezależnie od faktu, że w istocie w miesiącu lutym 1995 r. podatnicy bezzasadnie odliczyli podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w grudniu 1994 r., dla których minął termin rozliczenia określony w art. 19 ust. 3, Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował również zgodność ze stanem faktycznym przedmiotowych faktur.
W postępowaniu uzupełniającym bezsprzecznie dowiedziono, że usługi w momencie wystawienia faktur nie zostały w pełnym zakresie wykonane, a więc faktury zawierały kwoty niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie obrazowały w istocie stanu faktycznego.
Zatem w myśl par. 35 ust. 4 pkt 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, również z tego powodu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 31 sierpnia 1999 r. Halina i Wiesław B. zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1, 2, 3a ustawy o VAT oraz par. 35 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W ocenie skarżących organy podatkowe stosując zawężającą wykładnię art. 19 ustawy o VAT niezasadnie przyjęły, że obniżenia podatku należnego można dokonywać jedynie w miesiącu otrzymania faktury oraz w miesiącu następnym, niezależnie od daty faktycznie wykonanej usługi, mimo że z brzmienia art. 19 ust. 3a ustawy o VAT wynika iż odliczenia takiego można dokonywać najwcześniej w miesiącu otrzymania towaru przez nabywcę lub w miesiącu wykonania usługi.
Skarżący podnieśli również, że organy podatkowe do otrzymanych przez nich zwrotów podatku VAT zastosowały niezasadnie przepisy Ordynacji podatkowej, mimo że faktyczne zwroty podatku nastąpiły pod rządem przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które to przepisy nie zawierały regulacji mogących uzasadnić twierdzenie że niezależnie otrzymane zwroty podatku stanowią zaległość podatkową.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podając ponadto, iż również na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów podatku VAT były traktowane na równi z zaległością podatkową, od których zgodnie z art. 20 ust. 1 były pobierane odsetki za zwłokę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należało uznać za częściowo uzasadnioną.
Z okoliczności sprawy wynika, że istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się po pierwsze do interpretacji art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś po drugie do zasadności stosowania postanowień art. 52 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej do zwrotów bezpośrednich podatku VAT, które nastąpiły w okresie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje jako zasadę możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei przepis art. 19 ust. 3 określa termin tego obniżenia, zaś przepis art. 19 ust. 3a wprowadza dodatkowy warunek skorzystania z tego uprawnienia, tj. otrzymanie przez nabywcę towaru lub wykonanie usługi.
Powyższe oznacza, że możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależna jest od woli samego podatnika, który jednakże z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, iż dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej.
Natomiast podatnik, który nie uczyni zadość powyższym ustawowo określonym wymaganiom prawnym traci prawo do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.
Przepis art. 19 ust. 3a ustawy o VAT nie wprowadza nowych terminów rozliczeń niż te przewidziane w art. 19 ust. 3, przewiduje zaś jedynie warunek w postaci wydania towaru lub wykonania usługi uzasadniający możliwość skorzystania z prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.
W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że podatnicy dokonali rozliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych po upływie terminu określonego w art. 19 ust. 3, a zatem mając na uwadze powyższe nie mogli skorzystać z prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1, co oznacza, że zawyżyli kwoty podatku VAT do bezpośredniego zwrotu.
Już tylko z tej przyczyny i to niezależnie od okoliczności przewidzianych w par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że nastąpiło zawyżenie kwoty dokonanego zwrotu podatku.
Sąd uznając, że decyzje organów podatkowych w części określającej kwotę zwrotu oraz wysokość nienależnie otrzymanego zwrotu odpowiadają prawu, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę w tej części jako nieuzasadnioną oddalił.
W pozostałym zakresie skargę należało uznać za uzasadnioną.
Organy podatkowe określając w prawidłowej wysokości kwotę zwrotu oraz wysokość nienależnie otrzymanego zwrotu dokonały również ustalenia, że kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu należy traktować na równi z zaległością podatkową i to od dnia jej otrzymania.
Powyższe ustalenia mające istotne znaczenie dla wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę organy podatkowe oparły na unormowaniu art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku.
Doszło zatem do sytuacji, w której zastosowano przepisy Ordynacji podatkowej wstecz mimo braku szczególnego unormowania w tym zakresie.
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 maja 1999 r. SA/Sz 496/98 na tle podobnego stanu faktycznego wyraził pogląd /podzielany przez obecny skład/, że "brak było na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych podstaw prawnych do uznania, że niesłusznie dokonany zwrot podatku od towarów i usług może być traktowany jako zaległość podatkowa, od której należy pobierać odsetki za zwłokę".
W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że niesłusznie dokonany zwrot podatku może być traktowany na równi z zaległością podatkową dopiero od dnia wejścia w życie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 1 stycznia 1998 r., nie zaś od dnia faktycznego zwrotu jak niezasadnie przyjęły to organy podatkowe.
Uznając zatem, że zaskarżona decyzja w tej części została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 52 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 344 Ordynacji podatkowej, Sąd na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 29 oraz art. 55 ust. 2 cyt. wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji wyroku.