Uzasadnienie
Pan Maciej B. od 1 stycznia 1992 r. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług transportowych.
Ponadto od 18 kwietnia 1994 r. prowadził działalność gospodarczą wraz z Czesławem K. w formie spółki cywilnej. Przedmiotem tej działalności jest produkcja kafli i ich sprzedaż.
W umowie Spółki wspólnicy zadeklarowali również, iż przedmiotem działalności spółki jest wycena nieruchomości i nadzór budowlany.
W złożonej za okres od kwietnia do sierpnia 1994 r. deklaracji PIT-5 Maciej B. wykazał przychody z tytułu wykonywania działalności gospodarczej samodzielnie oraz odliczył poniesioną stratę z działalności spółki. W dniu 2 sierpnia 1994 r. w przedsiębiorstwie prowadzonym przez spółkę cywilną Urząd Skarbowy w G. dokonał kontroli urządzeń księgowych i dokumentów. W jej wyniku stwierdzono, iż w okresie objętym kontrolą podatnicy rozliczyli się z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki na zasadach ogólnych, co było niezgodne z przepisami par. 1 ust. 1, par. 2 ust. 1 i par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./. Zgodnie z przytoczonymi przepisami bowiem nowo powstały podmiot gospodarczy zobowiązany był do opłacania w roku podatkowym zryczałtowanego podatku dochodowego oraz do prowadzenia ewidencji przychodów i zakupów.
Powyższe ustalenia były podstawą do wydania w dniu 4 października 1994 r. przez Urząd Skarbowy w G. dwóch decyzji:
1/ Decyzją nr (...), wydaną na podstawie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, par. 1 ust. l, par. 2 ust. 1, par. 4 ust. 1, par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./ art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1995 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 104 Kpa ustalono Maciejowi B. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób fizycznych za okres od 18 kwietnia 1994 r. do 31 sierpnia 1994 r. w kwocie 607.000 zł. 2/ Decyzją nr (...) wydaną z powołaniem się na przepisy wskazane w decyzji nr (...), a nadto na art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1-3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Urząd Skarbowy ustalił Maciejowi B. podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 1994 r. do 31 sierpnia 1994 r., wymagany w formie zaliczek w kwocie 58.827.000 zł.
W uzasadnieniu obu decyzji wskazano, iż zgodnie z powołanymi w nich przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych nowo utworzona spółka cywilna zobowiązana jest do opłacania w roku podatkowym zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych oraz prowadzenia ewidencji przychodów i zakupów.
W powyższym okresie spółka cywilna osiągnęła przychód z produkcji i sprzedaży kafli w kwocie 24.295.000 zł, a więc należny zryczałtowany podatek dochodowy wyliczony według stawki 5 procent wynosi 1.214.000 zł, a na jednego podatnika - 607.000 zł.
Wobec powyższego pan Maciej B. prowadzący jednocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych /usługi transportowe i handel skórami/ nie mógł w deklaracji PIT-5 za okres od IV 1994 r. do VIII 1994 r. odliczyć od uzyskanego z tej działalności dochodu straty wykazanej w działalności Spółki Cywilnej /według deklaracji PIT-5A wyniosła ona 543.888.401 zł/.
Po skorygowaniu wykazanej straty z działalności Spółki Cywilnej Urząd Skarbowy wyliczył i ustalił Maciejowi B. należny podatek dochodowy, wskazując jednocześnie, że zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych zobowiązany jest on do uiszczenia odsetek od kwot podatku wykazanych w pozycji "kwota podatku od zapłaty" za poszczególne miesiące.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Maciej B. wniósł odwołanie od obydwu decyzji.
W odwołaniu od pierwszej decyzji zarzucił, iż decyzja została skierowana do niewłaściwego podatnika, bowiem podatnikiem jest Spółka Cywilna, a nie on, jako osoba fizyczna.
Ponadto zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisu par. 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia, uzasadniając to tym, iż jego wspólnik - Czesław K. - w 1993 r. na podstawie stosunku pracy zajmował się wyceną nieruchomości i nadzorem budowlanym, czyli czynnościami tego samego rodzaju, które są przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Cywilnej, wobec czego wspólnicy tej spółki podlegają wyłączeniu ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Natomiast w odwołaniu od drugiej decyzji Maciej B. podniósł, iż wydana ona została w oparciu o nieprawomocną i niezgodną z prawem decyzję w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych.
Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego nr (...) Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 24 marca 1995 r. na podstawie par. 1 ust. 2 pkt 2, par. 2 ust. 1, par. 3 ust. 2 i par. 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych orzekła o uchyleniu w części decyzji organu I instancji i ustaliła Maciejowi B. zryczałtowany podatek dochodowy za okres od 17 sierpnia 1994 r. do 31 sierpnia 1994 r. w kwocie 607.000 zł od przychodu w kwocie 24.295.000 st. zł (...).
W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż wspólnicy Spółki Cywilnej deklarowali jedynie chęć wykonywania m.in. działalności w zakresie nadzoru budowlanego i wyceny nieruchomości, którą to działalnością wcześniej w ramach stosunku pracy zajmował się jeden ze wspólników - Czesław K. Stan taki wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji, na podstawie którego wspólnicy uzyskali zgodę na wykonywanie m.in. takiej działalności. Działalności tej spółka jednak nie wykonywała, nie osiągnęła z niej żadnego przychodu. Przepis par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego (...) reguluje natomiast sytuację, w której podatnik bądź spółka faktycznie wykonują działalność, która wcześniej była wykonywana przez wspólników w ramach stosunku pracy, a więc osiągają z tego tytułu przychody.
Jak wynika z oświadczeń podatnika - spółka do 31 sierpnia 1994 r. osiągnęła przychody tylko z tytułu sprzedaży kafli i mączki szamotowej w kwocie 24.295.000 zł /st./.
Wobec powyższego okoliczność, że jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w ramach Spółki Cywilnej wykonywał w ramach stosunku pracy czynności objęte deklarowanym, ale nie realizowanym zakresem działalności Spółki - zdaniem Izby Skarbowej - nie może mieć wpływu na pozbawienie wspólników spółki cywilnej zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego, dotyczącej ustalenia Maciejowi B. podatku dochodowego od osób fizycznych wymaganego w formie zaliczek za okres od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia 31 sierpnia 1994 r. w kwocie 58.827.000 st. zł, od dochodu w kwocie 206.060.000 zł uzyskanego za ten okres - Izba Skarbowa w S. - decyzją z dnia 24 marca 1995 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczono argumenty zawarte w decyzji (...), dotyczące opodatkowania dochodu osiągniętego z tytułu działalności gospodarczej w Spółce Cywilnej. Skoro dochód ten - w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./ podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego - nieuzasadnione było odliczenie poniesionej przez Spółkę straty od dochodu uzyskanego z tytułu działalności prowadzonej samodzielnie przez podatnika.
W tym zakresie organ odwoławczy podzielił argumenty organu I instancji zawarte w obu jego decyzjach, w zakresie zasad opodatkowania podatkiem w formie ryczałtu ewidencjonowanego przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w Spółce Cywilnej. Organ II instancji odrzucił argumenty odwołującego się, iż z tej formy opodatkowania jest on wyłączony z mocy par. 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego (...) albowiem spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie, w którym jeden ze wspólników - Czesław K. - wykonywał czynności w ramach stosunku pracy /wycena nieruchomości, nadzór budowlany/, gdyż nie osiągnęła przychodów z tego tytułu.
W tej sytuacji rozstrzygnięcie I instancji w zakresie ustalenia Maciejowi B. należnego z tytułu prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej podatku dochodowego, wymaganego w formie zaliczek uznano za prawidłowe.
Obie powyższe decyzje Maciej B. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się ich uchylenia.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w Szczecinie wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W sprawie sporna jest kwestia, czy wyłączenie ze zryczałtowanej formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./, wynikające z par. 3 ust. 2 tego rozporządzenia obejmuje podatników, którzy w ramach prowadzonej, a podlegającej tej formie opodatkowania działalności rzeczywiście wykonują czynności, wykonywane wcześniej w ramach stosunku pracy i osiągają z tego tytułu przychód, jak twierdzi organ podatkowy, czy też zawarte w tym przepisie określenie "zakres działalności podatnika lub spółki" obejmuje działalność deklarowaną, zawartą w zgłoszeniu do rejestru działalności gospodarczej, chociażby podatnik lub spółka czynności wykonywanych wcześniej w ramach stosunku pracy nie wykonywali i nie osiągnęli z tego tytułu przychodu.
Analiza normatywnej treści par. 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż stawiany przez organy podatkowe wymóg, by warunkiem wyłączenia spod tej formy opodatkowania było rzeczywiste wykonanie w ramach działalności gospodarczej podatnika lub spółki czynności, które podatnik ten lub co najmniej jeden ze wspólników przed rozpoczęciem tej działalności wykonywał w ramach stosunku pracy nie znajduje uzasadnienia. Analizowany przepis nie wprowadza takiego wymogu wprost, posługuje się jedynie określeniem "zakres działalności podatnika lub spółki". Zakres tej działalności określa w tym przypadku - umowa spółki oraz zapis w ewidencji działalności gospodarczej podatnika lub spółki.
Wniosek taki wypływa również z porównania treści ust. 1 pkt 3 i ust. 2 par. 3 rozporządzenia. Ust. 1 również zawiera wyłączenie od tej formy opodatkowania i w pkt 3 wyraźnie stwierdza, że przepisów rozporządzenia nie stosuje się do podatników, osiągających w całości lub części przychody z tytułu wymienionych w podpunktach a-g rodzajów działalności.
Skoro takiego wymogu uzyskania przychodu nie zawarto w ust. 2 par. 3 - uznać należy, iż wynikające z tego przepisu wyłączenia w stosowaniu przepisów cyt. rozporządzenia nie stosuje się w sytuacji, w której, jak w rozpatrywanej sprawie, jeden ze wspólników w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres zadeklarowanej działalności spółki, nawet gdyby w danym okresie spółka nie otrzymała zlecenia i nie osiągnęła przychodu w zakresie wykonywanym wcześniej przez wspólnika w ramach stosunku pracy.