Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 marca 1998 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 26 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił zobowiązanie podatkowe Gminy Miasto Sz. będące zaległością w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1994 r. w podanych kwotach /łączna kwota podatku wyniosła 197.945,60 zł./.
W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w 1998 r. ustalono, że Gmina Miasto Sz. w 1993 r. uzyskała ze sprzedaży towarów i usług ponad 1,2 mld st.zł.. Przekroczenie wartości sprzedaży ponad 1,2 mld st.zł. zobowiązywało Gminę na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy do opodatkowania podatkiem VAT czynności określonych w art. 2 ustawy' gdyż od 1 stycznia 1994 r. stała się ona podatnikiem VAT. Gmina nie wykonała jednak ciążących na niej obowiązków i nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego /art. 9 ust. 1/, nie składała w urzędzie skarbowym miesięcznych deklaracji podatkowych /art. 10 ust. 1/, nie obliczała i nie wpłacała podatku należnego /art. 26/, nie prowadziła też ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4.
Na podstawie dowodów źródłowych dokumentujących sprzedaż towarów i usług ustalono że w 1994 r. Gmina sprzedała:
- - nieruchomości, budynki i lokale użytkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT za łączną kwotę 1031.621,16 zł.
- - usługi z tytułu dzierżawy i najmu opodatkowane podatkiem VAT na łączną kwotę 119.367,73 zł. - dokonała sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT będącej opłatami parkingowymi, prowizją od sprzedaży znaków skarbowych i usług kserograficznych na łączną kwotę 11.676,32 zł.
Podatek należny obliczono według stawki 22 procent od obrotu zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, od sprzedaży za poszczególne miesiące 1994 r. oraz naliczono należne odsetki od dnia wymagalności do dnia 31 marca 1998 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji Miasto Sz. zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT przez przyjęcie że:
- - Miasto Sz. nie dokonało rejestracji podatkowej i zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług;
- - sprzedaż przez Gminę Miasto Sz. lokali i budynków użytkowych, które były używane nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 7, ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT oraz przepisów art. 122 i art. 213 par. 1 pkt 5 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności że celem gminy w zakresie wykorzystywania lokali i budynków użytkowych było zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej oraz brak ustosunkowania się przez organ podatkowy do zgłoszonego w toku postępowania podatkowego dowodu, potwierdzającego dokonanie rejestracji podatkowej w zakresie podatku VAT, Nadto Gmina zarzuciła zawyżenie wysokości należnego podatku o kwotę 186.030,00 zł oraz bezzasadne naliczenie od tej kwoty odsetek i wniosła o uchylenie decyzji zaskarżonej części.
W uzasadnieniu odwołania gmina Miejska Sz. wskazała, że wbrew poglądom organu podatkowego, nie może budzić wątpliwości, że lokale użytkowe sprzedawała jako użytkownik tych lokali czy budynków w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT. Spełniała gmina również drugą przesłankę z cytowanego przepisu, że lokale użytkowe nie stanowiły majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako że lokale te, służyły realizacji zadania własnego gminy jakim jest "zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty". Tymi potrzebami są materialne potrzeby bytowe ludności, a więc zapewnienie jej życiowych potrzeb w zakresie żywności, odzieży, potrzeb kulturalnych itp.
Nadto, Gmina wskazała, że do sprzedaży obiektów użytkowanych przez Spółdzielnię "S." oraz Szkołę Kolejową winien być zastosowany przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT, skoro, ww. obiekty w żadnym momencie, gdy stanowiły własność Gminy, nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.
Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 10 lipca 1998 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej naliczenia należnego podatku VAT za miesiąc luty 1998 r. i określił należne zobowiązanie w podatku VAT oraz odsetki za zwłokę naliczone do 31 marca 1998 r. W ocenie organu odwoławczego Gmina nie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT ponieważ sprzedaż dotyczyła nieruchomości wprawdzie starych ale stanowiących składniki majątku związanego z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Zgodnie z ustawą o działalności gospodarczej usługi są uznawane za działalność gospodarczą jeżeli są prowadzone w celach zarobkowych oraz na własny rachunek podmiotu gospodarczego. Zgodnie zaś. z utrwalonym orzecznictwem do właściwości działalności gospodarczej zalicza się prowadzenie jej w sposób profesjonalny, podporządkowany regułom opłacalności. w warunkach powtarzalności działań, uczestnictwa w obrocie gospodarczym, a ponadto istotna jest aktywność podmiotu gospodarczego.
Zgodnie z ustawą VAT oraz klasyfikacją GUS, do której odsyła, do usług zalicza się wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych. Skoro więc Gmina wykonywała usługi wynajmu obiektów użytkowych kwalifikujące do płacenie podatku VAT, to czynności najmu stanowiły działalność gospodarczą. Późniejsza sprzedaż wynajmowanych obiektów związanych z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.
Organ odwoławczy uznał zasadność zarzutów odwołania odnośnie określenia zobowiązania. podatku VAT od sprzedaży lokalu użytkowanego przez Spółdzielnię "S." oraz naliczenia odsetek z naruszeniem przepisu par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 1994 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów płatności /M.P. nr 33 poz. 270/ co uzasadnia uchylenia w części decyzji i określenie podatku za miesiąc luty 1994 r. oraz odsetek.
Na decyzję Izby Skarbowej Gmina wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT polegające na przyjęciu, że sprzedawane obiekty stanowiły składniki majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i ustawy o działalności gospodarczej i zawyżenie kwoty określonego za 1994 r. podatku VAT. Zdaniem skarżącej działalność gospodarcza gminy w omawianym zakresie podlega szczególnej regulacji zawartej w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami a poprzednio w ustawie z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości i w sposób istotny różni się od zwykłej działalności gospodarczej, bowiem gminne zasoby nieruchomości mogą być sprzedawane, dzierżawione lub wynajmowane w przewidzianym w tej ustawie trybie, z zastosowaniem preferencyjnych cen dla nabywców będących najemcami lub dzierżawcami korzystającymi z pierwszeństwa, co wskazuje, że w tym gospodarowaniu mieniem gminnym nie obowiązuje reguła opłacalności właściwa dla działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem skarżącej, sprzedaż gminnych obiektów używanych, podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT podatnikami VAT są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o których mowa w art. 2 w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Czynność, o których mowa w art. 2 to przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług /ust. 1/. Za towary uznaje się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 pkt 1/.
Przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów w statystyce państwowej /art. 4 pkt 2/.
Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów dotyczy więc czynności sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług i dotyczy podatników, którzy czynności te wykonują w sposób częstotliwy, przy czym nie jest wymagane aby czynności te były wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Nie budzi wątpliwości, że Gmina jako osoba prawna była w 1994 r. podatnikiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT obowiązanym do zapłaty podatku od czynności sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług, do których, zgodnie z obowiązującą Klasyfikacją GUS należał najem i dzierżawa obiektów użytkowych, czynności te były bowiem wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób częstotliwy, po utracie zwolnienia podmiotowego z mocy art. 14 ustawy o podatku VAT.
Sporne w sprawie zagadnienie dotyczy tego czy Gminie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT dotyczące odsprzedaży towarów używanych pod warunkiem, że nie stanowiły one składników majątku związanego z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Chodzi tu o sprzedaż budynków i lokali użytkowych, które Gmina używała w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 ustawy o podatku VAT i które stanowiły składniki majątku związanego z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą polegającą na ich wynajmowaniu i wydzierżawianiu.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje na własny użytek pojęcia działalności gospodarczej. Właściwe w tym przypadku jest sięgnięcie do definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z 23 grudnia 1988 r. /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Przepis ten za działalność gospodarczą uznaje działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. A zatem do istotnych cech działalności gospodarczej - jak trafnie przyznaje izba Skarbowa - należy zaliczyć jej zawodowy /stały/ charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie regułom opłacalności i uczestnictwo w obrocie gospodarczym jak również stopień aktywności podmiotu gospodarczego. Nie jest jednak trafne stwierdzenie Izby Skarbowej, że zaliczenie "wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych" w klasyfikacji GUS przesądza, że podmiot wykonujący te czynności spełnia warunki prowadzenia działalności gospodarczej.
Klasyfikacja GUS przesądza jedynie o opodatkowaniu tych czynności podatkiem VAT, choćby nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Najem i dzierżawa /czynsz/ z istoty stanowi pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy /art. 53 par. 2 Kc/ i nie zawsze musi stanowi działalność gospodarczą. W pewnych tylko warunkach najem i dzierżawa rzeczy może być traktowana jako działalność gospodarcza. Decyduje o tym skala przedsięwzięcia i rozmiar aktywności związanej z czerpaniem pożytków. W odniesieniu do Gminy i na użytek związany z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, dla uznania, że sprzedane obiekty stanowiły składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą polegającą na ich wynajmowaniu i dzierżawieniu rozważenia wymaga - rozmiar przedsięwzięcia oraz fakt, że działalność Gminy nie jest obliczona na zysk, lecz na wykonanie ustawowych zadań publicznych zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty z ograniczeniem swobody gospodarowania, o czym stanową przepisy m.in. art. 2 ust. 1, art. 7, art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ jak również obowiązujące w 1995 r. przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./.
Mając na uwadze wyżej wymienione cechy działalności gospodarczej, oceniając działalność Gminy w zakresie wynajmu lokali i budynków użytkowych trudno odmówić słuszności dokonanej przez organy podatkowe oceny.
Wynajem lokali użytkowych przez Gminę charakteryzuje zawodowy /stały/ charakter; skoro lokale użytkowe nieprzerwanie są przedmiotem najmu czy dzierżawy. Lokale te nie pozostają "zamknięte", a wręcz przeciwnie, pozostawały w czasie roku podatkowego przedmiotem najmu i źródłem przychodu. Gmina gospodarując zasobami lokali i budynków użytkowych nieprzerwanie szuka najemców czy dzierżawców, zabiegając o uzyskiwanie z lokalna przychodu, który stanowi znaczną kwotę 1,5 mld st. zł. Trudno zatem odmówić takiej aktywności i związanej z nią wielkością czerpalnych pożytków charakteru działalności gospodarczej.
Taka ocena zgodna jest z wyrażonymi definicjami działalności gospodarczej w uchwale i wyroku Sądu Najwyższego - odpowiednio: Uchwała Składu Siedmiu Sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 - OSNCP 1992 nr 5 poz. 65, wyrok z dnia 11 października 1996 r. III RN 4/96 - OSNAPU 1997 nr 10 poz. 160.
Nie zmienia tej oceny "uwłaszczeniowy" charakter sprzedaży lokali i budynków przez Gminę, zwłaszcza sposób ustalania ceny w trybie art. 38 i następnych cytowanej ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości co podnosi w skardze.
Określenie w przepisie art. 39 ustawy o gospodarce gruntami, przeznaczenie ceny budynku czy lokalu użytkowego, ustalonej w sposób określony w art. 38 tej ustawy, jako ceny za którą następuje sprzedaż w drodze bezprzetargowej, nie stanowi zwolnienia z obowiązku stosowania przepisów podatkowych do sprzedaży tych lokali, zwłaszcza, że podstawą ustalania podatku VAT jest wykazana wartość sprzedaży pomniejszona o podatkach VAT -. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. To oznacza, że należny podatek VAT nie zwiększa ustalonej w tym trybie wartości sprzedaży towaru czy usługi.
Dlatego, mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.