Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył:
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje przede wszystkim to, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, czy w związku z treścią żądania stwierdzenia nadpłaty uiszczonych przez podatnika odsetek istnieje przedmiot postępowania podatkowego uzasadniający wydanie przez organ podatkowy decyzji merytorycznie rozstrzygającej o zgłoszonym żądaniu. W związku z taką istotą tego sporu zauważyć należy przede wszystkim, iż w myśl zasady wyrażonej w art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ postępowanie podatkowe, a takim jest niewątpliwie postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku, winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadzie tej nie czyni niewątpliwie zadość takie postępowanie organu podatkowego, w którym o treści żądania strony rozstrzyga on wyłącznie na podstawie sposobu jego sformułowania przy jednoczesnym pominięciu uzasadniających to żądanie okoliczności faktycznych.
Nie wdając się w ocenę zasadności leżącego u podstaw zaskarżonej decyzji zapatrywania organów obu instancji w kwestii braku podstaw prawnych - w stanie prawnym obowiązującym w dacie ich wydania - do orzekania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty odsetek, stwierdzić jednak należy, iż w rozpatrywanej sprawie poza sporem musi pozostawać to, że wszczynający postępowanie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 8.860,30 zł, wpłaconej przez podatnika w dniu 22 września 2000 r., jest - wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji - wnioskiem nie o stwierdzenie wyłącznie nadpłaty uiszczonych nienależnie odsetek, chociaż tak to zostało przez podatnika sformułowane w zawierającym to żądanie piśmie z dnia 22 listopada 2000 r., lecz w swej istocie wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nienależnie pobranego podatku wraz z nienależnie naliczonymi odsetkami, co jednoznacznie wynika z przedstawionych w tym piśmie okoliczności poprzedzających dokonanie wpłaty powyższej kwoty. Wniosek taki wyprowadzić również należy z faktu wydania przez organ podatkowy postanowień o zarachowaniu dokonanych przez podatnika wpłat w części na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz w części na odsetki za zwłokę od tych zaległości.
Uznając zaskarżoną decyzję za niezgodną z prawem w następstwie błędnego przyjęcia przez organy, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty dotyczy wyłącznie odsetek od zaległości i jako takie jest bezprzedmiotowe, wskazać też należy, iż w myśl art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej odsetki pobiera się jedynie od zaległości podatkowej, a więc od podatku niezapłaconego w terminie płatności. Tymczasem poza sporem w rozpatrywanej sprawie musi pozostawać to, że korygując swoje deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oraz za styczeń 2000 r. w taki sposób, że w miejsce deklarowanego za te okresy rozliczeniowe podatku należnego w wysokości równej zero zadeklarował kwoty podatku należnego wcześniej deklarowane za miesiące je poprzedzające, korygując zarazem do zera deklaracje za te miesiące w zakresie podatku należnego, podatnik w istocie rzeczy nie pozostawał w zwłoce z zapłatą podatku należnego, skoro w rzeczywistości podatek należny za te miesiące został przezeń zapłacony przed terminem płatności, a więc na skutek jego rozliczenia w miesiącu poprzedzającym miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że korygując do zera podatek należny za miesiące wcześniejsze podatnik spowodował, iż w rozliczeniu za te okresy wystąpiła nadpłata podatku należnego, podlegająca z chwilą jej stwierdzenia zaliczeniu z urzędu przez organ podatkowy na poczet zaległości podatkowej wynikłej wskutek dokonanej równocześnie korekty deklaracji za późniejsze okresy rozliczeniowe i to dokonanej w taki sposób, że kwoty podatku deklarowanego i zapłaconego wcześniej stały się kwotami podatku zaległego i należnego później. Dokonanie zatem przez organ podatkowy zaliczenia nadpłat powstałych na skutek dokonanych korekt deklaracji podatkowych na poczet podatku należnego za okresy późniejsze w sposób określony przepisem art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, a więc w części na odsetki za zwłokę za czas do daty dokonania poszczególnych korekt i stwierdzenia w ich następstwie nadpłat, pozostawać musi w sprzeczności z wyrażonymi w art. 74 par. 1 pkt 1 i art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej zasadami, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej oraz, że podlega ona z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a dopiero w przypadku ich braku podlega zwrotowi.
W świetle powyższej regulacji za uzasadnioną przeto uznać należy tezę, że złożenie przez podatnika równocześnie deklaracji korygujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe w taki sposób, iż wykazany wcześniej za jeden z tych miesięcy podatek należny skorygowany zostaje do zera i wykazany w skorygowanej deklaracji za późniejszy okres rozliczeniowy, nakłada niewątpliwie na organ podatkowy powinność zaliczenia przedwcześnie uiszczonego podatku na poczet podatku należnego później i to z datą wymagalności tego ostatniego. Naliczanie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku należnego w sytuacji, gdy w rzeczywistości podatek ten zapłacony został wcześniej, tj. przed terminem jego płatności, oznaczałoby w istocie obciążanie podatnika ciężarem odsetek za zwłokę od należności publiczno-prawnych przez tego podatnika do budżetu państwa już uiszczonych, a to godziłoby w konstytucyjną zasadę państwa prawnego niezależnie od tego, z jakich przyczyn doszło do przedwczesnego wykonania zobowiązania podatkowego.
Ja to już wyżej wskazano, do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej doszło w sprawie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadpłaty odsetek za zwłokę w zapłacie tego podatku w łącznej kwocie 8.860,30 zł, a nie w sprawie żądania stwierdzenia wyłącznie nadpłaty odsetek, jak to z naruszeniem zasad postępowania podatkowego przyjęły organy obu instancji. Uchylając z tego powodu zaskarżoną decyzję ostateczną jako niezgodną z prawem, za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy uznać należało też uchylenie decyzji ją poprzedzającej, jak również uchylenie wydanych w granicach tej samej sprawy postanowień o zaliczeniu dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zaległości podatkowych i odsetek, które to postanowienia są wyrazem błędnego przyjęcia, iż dokonując przedwczesnego rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży usług budowlanych i przedwcześnie wpłacając go na rachunek urzędu skarbowego podatnik pozostawał w zwłoce z zapłatą tego samego podatku rozliczonego w drodze korekty w okresie późniejszym.