Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skargi są zasadne.
Nie jest kwestionowane w przedmiotowym stanie faktycznym, że sporządzając deklarację na zaliczkę w podatku dochodowym na marzec 1995 r. Spółka, oparła się na wykładni zagadnienia zaliczenia różnic kursowych z tyt. zwrotu dopłat wnoszonych przez wspólników Spółki, dokonanej przez Izbę Skarbową zawartej w piśmie z dnia 10.01.1995 r. skierowanym do skarżącej Spółki i że zmiana oceny tego zagadnienia, wyrażona w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 6.05.1995 r. nr PO 4/MS-722-207/96 stała się podstawą wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej określającego nadpłatą podatku dochodowego przez Spółkę za 1995 r.
Również nie jest kwestionowany, w szczególności przez organy podatkowe fakt, że nadpłata ustalona w wyniku kontroli, powstała przy regulowaniu zaliczki na podatek dochodowy za marzec 1995 r.
Z powyższego zatem, jednoznacznie wynika, że sposób rozliczenia podatku dochodowego za 1995 r. w tym i wysokość zaliczki na poczet tego podatku wpłaconej przez Spółkę za marzec 1995 r. była wynikiem wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez Izbę Skarbową w S. Zmiana tej wykładni dokonana przez Ministerstwo Finansów w 1996 r. i ustalenia kontroli wskazują że Spółka stosując informację organu podatkowego uiściła podatek w kwocie przewyższającej jego właściwą wysokość, czyli dokonała jego nadpłaty. A zatem, skoro Spółka zastosowała się do wskazań organu podatkowego co do sposobu zakwalifikowania wydatków, mający wpływ na wysokość zobowiązania podatnika w zakresie podatku dochodowego, podatnik nie może ponosić negatywnych skutków takiej informacji. Dotyczy to również sytuacji, kiedy podatnik jest zobowiązany dokonać sam obliczenia podatku w zeznaniu rocznym czy przy sporządzaniu deklaracji na zaliczkę na poczet podatku. Sposób postępowania z nadpłatą podatku reguluje przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych który w ust. 1 przewiduje:
- - zaliczenie nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązanie podatkowe,
- - w razie braku takich zobowiązań, zwrot nadpłaty z urzędu w terminie 3 miesięcy od dnia jej powstania, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.
Z przepisu powyższego zatem wynika, że w razie braku zobowiązań zaległych czy bieżących, ciążących na podatniku, organ jest zobowiązany z urzędu zwrócić nadpłatę w terminie 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, bez dodatkowych wniosków czy żądań podatnika.
Ponieważ dzień powstania nadpłaty od którego biegnie termin w czasie którego organ jest zobowiązany nadpłatę zwrócić, jest różnym dla różnych zobowiązań, w ust. 2 art. 29 cyt. ustawy, ustawodawca podał przykłady "dat powstania nadpłaty" w tym dla podatku dochodowego od osób prawnych, za którą to "datę" uznał dzień złożenia zeznania wstępnego, a jeśli chodzi o przypadki uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty podatku. W ust. 3 art. 29 zawarta jest natomiast zasada oprocentowania zwrotu nadpłaty w wysokości odsetek pobieranych za zaległości podatkowe w razie gdy jej zwrot nie nastąpił w terminie 3 miesięcy, a jeżeli zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika, w powyższym terminie, nadpłata nie podlega oprocentowaniu.
Stosując w przedmiotowym stanie faktycznym powyższy przepis organy podatkowe wyrażają pogląd, że skoro podatnik w zeznaniu wstępnym nie wykazał nadpłaty a ustalono jej istnienie w toku kontroli i od daty wyniku kontroli ustalającego nadpłatę w podatku dochodowym, do dnia zwrotu nadpłaty, nie upłynął termin określony w art. 29 ust. 1 ustawy, zwracana nadpłata nie podlega oprocentowaniu.
Dokonując obliczenia podatku dochodowego w określonej kwocie i nie wykazując nadpłaty w zeznaniu wstępnym, podatnik uniemożliwił zwrot nadpłaty w ustawowym terminie.
Natomiast oprocentowaniu podlegają jedynie niezwrócone w terminie nadpłaty podatku dochodowego nie zaś zaliczki, skoro podatkiem należnym jest podatek wynikający z zeznania a nie zaliczki.
Skarżący z takim poglądem nie zgodził się wskazując, ogólnie, że skoro podatnik, zastosował się do wykładni przepisów prawa dokonanej przez organ podatkowy, które to poglądy następnie uległy diametralnej zmianie, nie może ponosić negatywnych skutków sposobu stosowania prawa, wskazanego przez organ administracji.
W przedmiotowym stanie faktycznym, w związku z brzmieniem przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i używaniu jedynie pojęcia "nadpłaty podatków" rodzi się pytanie czy ten przepis ma zastosowanie do nadpłaty podatku, która to nadpłata występuje już na etapie wpłacenia zaliczki na podatek - w tym wypadku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem składu orzekającego, przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy odnieść do wszelkich rodzajów podatków, przy regulowaniu których, czy to w formie zaliczek czy podatku należnego, dochodzi do nadpłacenia uiszczonych kwot lub ich niezależnego uiszczenia.
Za takim rozumieniem przepisów tej ustawy przemawia określenie zakresu regulacji objętej tym aktem, gdzie ustawodawca w art. 1 ustawy podkreślił, że zawiera ona ogólne zasady powstawania, wykonywania i wygasania zobowiązań podatkowych (...) różnych przedmiotów w tym osób prawnych.
To oznacza, że zasady postępowania z nadpłatami podatków należy odnieść do poszczególnych zobowiązań podatkowych, których powstanie, zasady obliczania i sposób zapłaty regulują właściwe ustawy.
Nie budzi wątpliwości, że Spółka, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ zobowiązana była do składania deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumy zaliczek należnych za poprzednie miesiące - art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym oraz składać zeznanie o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca następnego roku, i w tym terminie wpłacać podatek należny (...) - art. 27 ust. 1 ustawy.
Z powyższych zatem przepisów wynika, że podatnik, na koniec każdego miesiąca roku podatkowego był zobowiązany złożyć deklarację o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku, obliczyć należny od tego dochodu podatek i wpłacić go w ustalonym terminie we właściwym urzędzie. Również był zobowiązany złożyć zeznanie o dochodzie uzyskanym w ciągu roku i wpłacić należny podatek. Tak więc zarówno deklaracje miesięczne jak i zeznanie roczne są potwierdzeniem sposobu samoopodatkowania się podatnika jak i dowodem, podlegającym badaniu i kontroli przy sprawdzaniu prawidłowości obliczenia podatku przez podatnika.
Ponieważ przy obliczaniu dochodu osiągniętego przez skarżącą Spółkę za okres od 1 stycznia do 31 marca 1995 r. w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze zwrotem wniesionych przez wspólników dopłat w walutach obcych, Spółka oparła się na wykładni zagadnienia dokonanego przez Izbę Skarbową, zapłata podatku należnego, od osiągniętego dochodu w kwocie wyższej niż należało obciąża organ podatkowy.
Zasada państwa prawa, jak i przepis art. 9 Kpa nakładają na organy administracji obowiązek czuwania nad tym, by strona uczestnicząca w postępowaniu nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa, jak również informowania stron o okolicznościach mogących mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków.
Jeśli zatem organ dokonał wykładni przepisów, a Spółka stosując tę wykładnię dokonała nadpłaty podatku należnego, Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiego działania organu nawet w sytuacji, gdy nadpłata w podatku należnym dotyczyła zobowiązania podatkowego, gdzie jego obliczenie i uiszczenie dokonuje sam podatnik.
Skoro zatem, zaliczka jest podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a jej obliczenie w kwocie wyższej niż należało, spowodowane było zastosowaniem się przez podatnika do wykładni prawa dokonanej przez organ podatkowy, odmowa oprocentowania tak powstałej nadpłaty przez organy podatkowe w świetle przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest naruszeniem tego przepisu, który nakazuje w ust. 3 oprocentowanie nadpłaty niezwróconej w terminie określonym w ust. 1 tego artykułu. Końcowe zdanie przepisu art. 29 ust. 3 cyt. ustawy nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, albowiem, w sposobie naliczenia wysokości zaliczki za miesiąc marzec 1995 r. jak i podatku należnego za 1995 r. podatnik, jak wykazano wyżej, nie ponosi.
Powyższe znajduje uzasadnienie w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza w poglądzie, że oprocentowanie nadpłat podatku jest specyficzną formą wynagrodzenia szkód podatnikowi, wynikłych z wadliwych decyzji i działań organów podatkowych - wyrok z dnia 20 stycznia 1994 r. SA/Po 2659/93 - Prawo Gospodarcze 1995 nr 5 str. 31.
Co prawda z brzmienia przepisu art. 29 ust. 2 wynika, że zawiera on przykładowe wyliczenie "dat powstania nadpłaty", jednak określenie jej odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych na dzień złożenia zeznania wstępnego, wyczerpuje możliwość jej określenia w inny sposób. Konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych jako podatku ustalonego i płaconego na zasadzie samoopodatkowania i tym samym, ograniczona do kontroli składanych deklaracji i zeznań, ingerencja organów podatkowych w tym zakresie uzasadnia takie rozumienie tego przepisu, przy przyjęciu, że do powstania nadpłaty nie przyczynił się sam podatnik np. przez niewłaściwe obliczenie podatku.
Dlatego, uznając, że zaskarżone decyzje naruszają prawo, Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżone decyzje uchylił a na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA orzekł o kosztach postępowania.