Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10 sierpnia 1992 r., zawartą w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD (...), Dyrektor Urzędu Celnego w Sz. dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z Republiki Federalnej Niemiec przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Intertrading z siedzibą w Sz. kanał instalacyjny z osprzętem do izolacji sieci elektrycznej i wymierzył od tego towaru należne cło w wysokości 121.174.000 zł.
Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, do którego Spółka załączyła świadectwo przewozowe EUR-1 z dnia 11 sierpnia 1992 r., domagając się na jego podstawie zwolnienia od cła pobranego od wyżej wymienionego towaru, Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. decyzją z dnia 13 grudnia 1993 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdzając w uzasadnieniu, że przedstawione świadectwo przewozowe EUR-1 nie może służyć za dowód pochodzenia towaru uprawniający do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki celnej ze względu na jego określone wady formalne.
Wobec zaskarżenia tej decyzji przez stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając w trybie art. 200 par. 2 Kpa, Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. decyzją z dnia 18 kwietnia 1994 r., (...), uchylił swoją decyzję z dnia 13 grudnia 1993 r. w całości oraz decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Szczecinie zawartą w wyżej wymienionym dokumencie SAD w części dotyczącej wymiaru cła stosując zerową stawkę celną.
Pismem z dnia 26 kwietnia 1994 r., adresowanym do Głównego Urzędu Ceł w W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Intertrading zwróciła się z żądaniem niezwłocznego zwrotu cła wraz z odsetkami od dnia bezpodstawnego pobrania cła w związku z treścią decyzji z dnia 18 kwietnia 1994 r.
W odpowiedzi na to pismo Urząd Celny w Sz. kwotę uiszczonego przez Spółkę cła w wysokości 121.174.000 zł. zwrócił jej przelewem z dnia 15 lipca 1994 r., zaś decyzją z dnia 1 sierpnia 1994 r., (...), wydaną na podstawie art. 23 i art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./, Dyrektor Urzędu Celnego w Sz. odmówił Spółce zapłaty odsetek od zwróconego cła. W uzasadnieniu tej decyzji organ ten wskazał, że świadectwo przewozowe EUR-1 /wystawione retrospektywnie/ strona przedłożyła już po dokonaniu odprawy celnej, a decyzja o wymiarze cła wydana została w oparciu o stan prawny istniejący w dniu jej wydania i w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty. W sytuacji takiej odsetki nie przysługują, zdaniem tego organu, a podlegającą zwrotowi kwotę należy traktować jako kwotę nadpłaconą, a nie jako cło pobrane niezależnie w rozumieniu art. 79 ustawy - Prawo celne.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od tej decyzji, w którym domagała się ona zapłaty odsetek od zwróconego cła za okres od chwili jego uiszczenia, Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. decyzją z dnia 28 listopada 1994 r., (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa i art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312/ utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że skoro strona świadectwo przewozowe EUR-1, stanowiące podstawę do zastosowania zerowej stawki celnej przedłożyła dopiero wraz z odwołaniem z dnia 20 sierpnia 1994 r., które do Urzędu Celnego w Sz. wpłynęło w dniu 24 sierpnia 1992 r., to nie możliwe jest stwierdzenie, że cło w dniu jego pobrania było nienależne i w takiej sytuacji zwrot cła mógł nastąpić tylko w trybie art. 83 ust. 2 Prawa celnego jako nadpłata wynikła w związku z uchyleniem decyzji ustalającej wysokość należności celnych. Ponieważ ustawa - Prawo celne w żaden sposób nie normuje kwestii odsetek przy zwrocie cła w trybie art. 83 ust. 2 Prawa celnego, wniosek strony o zapłatę odsetek jest nieuzasadniony, zdaniem tego organu.
We wniesionej przez siebie skardze na powyższą decyzję Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Intertrading domaga się jej uchylenia z powodu niezgodności jej z obowiązującym prawem, wywodząc, że pobraną od niej tytułem cła kwotę należy traktować jako cło nienależnie pobrane. Uważa też ona, że organy celne wyprowadzają błędny wniosek z faktu retrospektywnego wystawienia świadectwa przewozowego EUR-1 skoro w chwili przywozu towaru do kraju istniał obiektywny stan faktyczny uzasadniający zastosowanie zerowej stawki celnej, a zatem odsetki od nienależnie pobranego cła należą się od daty jego pobrania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uchylenia swojej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje:
Zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 i 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. /Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38/, z dniem wejścia w życie tego Układu, tj. z dniem 1 lutego 1994 r. Polska zobowiązała się do stosowania preferencji celnych w stosunku do produktów pochodzących ze Wspólnot, polegających bądź to na zniesieniu ceł na określone produkty, bądź to na stopniowym ich obniżaniu zgodnie z ustalonym harmonogramem. Analogiczne zobowiązanie zostało zawarte też w art. 4 ust. 1 i 2 obowiązującej od dnia 1 luty 1992 r. Umowy Przejściowej dotyczącej handlu i spraw związanych z handlem między Rzecząpospolitą Polską a Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Europejską Wspólnotą Węgla i Stali sporządzoną także w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. /Dz.U. 1992 nr 17 poz. 69/. Zarówno w myśl art. 34 Układu Europejskiego, jak i art. 28 Umowy Przejściowej, zasady pochodzenia produktów dla stosowania preferencji celnych w nich przewidzianych ustala Protokół 4.
Jak wynika z kolei z art. 10 Protokołu 4 dotyczącego definicji pojęcia "produktów pochodzących" i metod współpracy administracyjnej, dowodem statusu pochodzenia, w rozumieniu tego protokołu, jest świadectwo przewozowe EUR-1, którego wzór zawiera załącznik III tegoż Protokołu i które wystawiane jest przez władze celne umawiających się państw. Zgodnie z art. 22 Protokołu 4 do wyżej wymienionych umów międzynarodowych, dowodem statusu pochodzenia może być też formularz EUR-2 dla przesyłek zawierających tylko produkty pochodzące i których wartość nie przekracza 5.110 ECU. Powyższe postanowienia Protokołu 4 oznaczają, że aby importer towarów pochodzących z krajów Wspólnot Europejskich mógł skorzystać z preferencyjnych stawek celnych Umowami tymi przewidzianych, koniecznym jest przedstawienie przezeń organom celnym jednego z dwóch wyżej wymienionych sformalizowanych dokumentów i to w zasadzie wraz ze zgłoszeniem celnym.
Zważywszy jednak, ze wyżej wymieniony Protokół 4 dopuszcza też sporządzenie świadectwa przewozowego EUR-1 retrospektywnie /z mocą wsteczną/, dopuszczalne i skuteczne jest także złożenie tego dokumentu organom celnym już po dokonaniu odprawy celnej i wymiarze należności celnych, np. w postępowaniu odwoławczym, czy w postępowaniu wszczętym w trybie art. 145 i nast. Kpa.
W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że w chwili złożenia towaru do odprawy celnej skarżąca Spółka nie legitymowała się świadectwem przewozowym EUR-1 ani formularzem EUR-2, nie mogła więc korzystać z preferencji celnych wynikających z faktu importu produktu pochodzącego z państw Wspólnot Europejskich. Załączone przez nią następnie do odwołania świadectwo przewozowe EUR-1 wystawione zostało, jak to wynika z jego daty, retrospektywnie, już po wydaniu decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym i o wymiarze należnego cła. Tak więc, ewentualne korzystanie przez skarżącą Spółkę z przewidzianych Umową Przejściową i Układem Europejskim preferencji celnych nastąpić mogło dopiero w dalszym postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania.
Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 132 Kpa, uprawniającego organ administracji publicznej, który wydał decyzję w I instancji, do wydania nowej decyzji, w której uchyli lub zmieni swoją decyzję, jeżeli uzna, że odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie, należy uznać, iż zastosowanie wobec skarżącej Spółki omawianych preferencji celnych związanych z przedstawionym przy odwołaniu świadectwem przewozowym EUR-1 możliwe było nie prędzej niż po wpłynięciu odwołania do tego organu. Tak więc, za pozbawione podstaw prawnych uznać należy twierdzenie skarżącej, iż uiszczone przez nią cło było cłem nienależnym od momentu jego pobrania.
Sporną kwestią między organami celnymi a skarżącą Spółką jest w rozpatrywanej sprawie zagadnienie wymagalności odsetek od zwróconego Spółce cła w związku z uchyleniem dostatecznej decyzji o wymiarze cła i zastosowaniem zerowej stawki celnej, co dokonało się na skutek skargi do sądu administracyjnego.
Z treści zaskarżonej decyzji odmawiającej zapłaty odsetek wynika, że u podstaw takiego stanowiska organów celnych legło uznanie, iż należności celne zwracane w następstwie uchylenia decyzji o ich wymiarze nie są należnościami celnymi w rozumieniu art. 79 ust. 1 Prawa celnego, lecz nadpłatami, o których stanowi przepis art. 83 ust. 2 Prawa celnego, nie przewidujący w takiej sytuacji obowiązku zapłaty odsetek od zwracanej kwoty.
W związku z takim stanowiskiem organów celnych podkreślić wypada, ze w postępowaniu celnym, uregulowanym przepisami rozdziału 6 Prawa celnego oraz przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego /art. 1 ust. 2 Prawa celnego/, do powstania nadpłaty w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji wymierzającej należności celne może dojść zarówno w sytuacji, gdy uchylenie dotyczy decyzji organu I instancji /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/, a strona uiściła należności w celu zwolnienia zatrzymanego towaru celnego /art. 76 ust. 2 Prawa celnego/, jak i w sytuacji, gdy uchylenie lub zmiana dotyczy decyzji ostatecznej /art. 151 par. 1 pkt 2, art. 154, art. 155 Kpa/, a także w innych przypadkach wyraźnie przez prawo przewidzianych, jak np. w przypadku dopuszczenia towaru do powrotnego wywozu poza obrotem czasowym /art. 29 i art. 69 Prawa celnego/.
Z art. 79 ust. 1 Prawa celnego wynika zasada zwrotu osobie uprawnionej pobranych należności celnych, co do których stwierdzono, że były nienależne. Jakkolwiek ustawa ta nie wyjaśnia pojęcie nienależnego cła i innych opłat przewidzianych w ustawie /ogólnie określanych jako należności celne - art. 2 pkt 15 Prawa celnego/, to mimo publiczno-prawnego charakteru tych należności nie powinno nasuwać zastrzeżeń takie odpowiednie jego rozumienie, jakie pojęciu nienależnego świadczenia nadaje przepis art. 410 par. 2 Kodeksu cywilnego, w myśl którego nienależnym jest między innymi świadczenie spełnione przez tego, kto nie był w ogóle zobowiązany albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła. Tak więc nienależnie pobranymi należnościami celnymi będą zarówno te, do uiszczenia których podmiot dokonujący obrotu towaru z zagranicą nie był prawnie w ogóle zobowiązany lub zobowiązany był w mniejszym rozmiarze, jak i te, które będąc należnym w chwili ich pobrania stały się nienależnymi w następstwie odpadnięcia ich faktycznej i prawnej podstawy.
Ta ostatnia sytuacja zachodzi niewątpliwie np. w przypadku dopuszczenia towaru do powrotnego wywozu poza obrotem czasowym, która to okoliczność faktycznie sprawia, że odpada podstawa pobrania cła od towaru powrotnie wywiezionego za granicę.
Z odpadnięciem podstaw do pobrania cła organy celne mają do czynienia także w przypadku przedłożenia w toku postępowania celnego przez podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą dokumentu uprawniającego do preferencji celnych wynikających z umów międzynarodowych /np. Umowy Przejściowej i Układu Europejskiego/. Pobranie przez organ celny cła pomimo wykazania niekwestionowanych świadczeń przewozowych EUR-1, iż sprowadzony towar korzysta z preferencji celnych, a następnie uchylenie lub zmiana decyzji o ustaleniu należności celnych w tym zakresie ze względu na zastosowanie tych preferencji, powoduje, że cło podlega zwrotowi jako pobrane nienależnie wraz z odsetkami za zwłokę według zasad i w wysokości określonych w odrębnych przepisach w sprawie pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do przepisu art. 81 ust. 2 Prawa celnego. Odrębnymi przepisami w sprawie zasad i wysokości pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych są przepisy art. 20 w związku z art. 19 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i wydane na ich podstawie przepisy rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ względnie obowiązującego od dnia 1 lutego 1995 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w tejże samej sprawie /Dz.U. nr 7 poz. 33/.
Z przepisów obu tych aktów wykonawczych wynika /odpowiednio: z par. 10 i z par. 9/ zasada, że odsetki za zwłokę należą się od następnego dnia po upływie ustalonego w ustawie lub przepisach szczególnych terminu zobowiązania podatkowego, co na gruncie przepisu art. 81 ust. 2 Prawa celnego oznacza wymagalność odsetek od następnego dnia po upływie okresu wskazanego w art. 79 ust. 2 Prawa celnego dla dokonania zwrotu z urzędu nienależnie pobranych należności celnych.
Jakkolwiek art. 79 ust. 2 Prawa celnego 14-dniowy termin do zwrotu nienależnie pobranych należności celnych nakazuje liczyć od dnia, w którym stwierdzono okoliczności określone w ust. 1, a więc że pobrano cło nienależne, to bynajmniej przepis ten nie oznacza, że stwierdzenie tych okoliczności dokonać się może wyłącznie w drodze decyzji ostatecznej, prowadziłoby to bowiem do nie dającego się pogodzić z zasadami państwa prawnego bezpodstawnego korzystania ze środków finansowych podmiotu uprawnionego do zwrotu nienależnego cła w razie bezczynności organów celnych.
Ustalenie daty wymagalności odsetek od nienależnie pobranych należności celnych dokonać się zatem musi każdorazowo z uwzględnieniem okoliczności stwierdzenia w konkretnej sprawie, że pobrane należności celne są nienależne. Można w związku z tym za uzasadnioną uznać tezę, że datę początkową 14-dniowego terminu, po którym - w myśl art. 79 ust. 2 i art. 81 ust. 2 Prawa celnego- wymagalne są odsetki od nienależnie pobranego cła w przypadku jego zwrotu na skutek zastosowania preferencji celnych na podstawie wystawionego retrospektywnie świadectwa przewozowego EUR-1, stanowi data, w jakiej organy celne faktycznie te preferencje celne zastosowały lub data stanowiąca upływ okresu, w którym organy te powinny były /art. 35 par. 3, art. 133 Kpa/ wniesione przez stronę podanie /odwołanie, wniosek o wznowienie postępowania/ załatwić.
Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja sprzeczna jest z prawem w takim zakresie, w jakim nie uznaje pobranego od skarżącej Spółki cła za nienależne wskutek nieprzedstawienia świadectwa przewozowego EUR-1 podczas odprawy celnej i w jakim odmawia stronie prawa do odsetek od zwróconego cła za okres po złożeniu tego świadectwa i upływie ustawowego okresu przewidzianego do rozpoznania wniesionego odwołania, określonego w art. 133 lub art. 35 par. 3 zdanie ostatnie Kpa, orzec należało o jej uchyleniu /art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.