Uzasadnienie
Decyzją z dnia 31 maja 1999 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej Halina G. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. Ośrodek Zamiejscowy w K. określiła PPHU "T." Spółka z o.o. w K.:
- - kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1997 r. w wysokości 1.442 zł, tj. o 6.181 zł niższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 z dnia 24.07.1997 r.,
- - kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za miesiąc czerwiec 1997 r. w wysokości 6.181 zł, traktowanego od dnia 2.08.1997 r. /data otrzymania zwrotu/ na równi z zaległością podatkową.
Jednocześnie decyzją z dnia 31 maja 1999 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. "T." odsetki za zwłokę w kwocie 5.294,50 zł wyliczone na dzień wydania decyzji (...).Od powyższej decyzji odsetkowej Spółki "T." złożyła odwołanie zarzucając, iż została wydana bez podstawy prawnej.
Odwołując, powołując się na art. 330 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa podnosi, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W świetle przepisów tej ustawy brak było podstaw do płacenia odsetek od nienależnie otrzymanego lub otrzymanego w wysokości wyższej niż należny zwrot podatku, jak od zaległości podatkowej.
W tej sytuacji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.
Decyzją z dnia 3.08.1999 r. (...) Izba Skarbowa w Sz. Ośrodek Zamiejscowy w K. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 51 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 4 i par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz par. 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/ uchyliła decyzję organu I instancji z dnia 31.05.1999 r. (...) i określiła Spółce odsetki za zwłokę w kwocie 3.979.20 zł wyliczone od 1.01.1998 r. do 31.05.1999 r.: tj. na dzień wydania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej (...) dotyczącej nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1997 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w świetle art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa na równi z zaległością podatkową traktuje się również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.
Zgodnie z art. 53 par. 1 cyt. ustawy od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, natomiast par. 4 i par. 5 wymienionego artykułu stanowi, iż odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, w tym przypadku naliczane są one od dnia dokonania zwrotu.
Również na podstawie zapisu par. 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/ odsetki za zwłokę naliczane są począwszy od następnego dnia, po dniu, w którym podatnikowi przekazano kwotę wykazanego przez niego nienależnego zwrotu.Powyższe przepisy obowiązują od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. od 1 stycznia 1998 r.
Izba Skarbowa uważa, że art. 330 cyt. wyżej ustawy został powołany przez Spółkę "T." niewłaściwie, ponieważ dotyczy nadpłat, a nie zaległości podatkowych.
Izba Skarbowa uznała za słuszny pogląd skarżących, iż ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie określała nienależnie otrzymanego zwrotu lub otrzymanego w wysokości wyższej niż należny jako zaległości podatkowej, a zatem nie mogły być również naliczane odsetki.W związku z powyższym. Izba Skarbowa stwierdza, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej powinny być naliczane od 1 stycznia 1998 r., tj. od momentu obowiązywania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
W złożonej do NSA skardze PPHU "T." Sp. z o.o. zarzuca decyzji Izby Skarbowej z dnia 3.08.1999 r. (...) naruszenie przepisów art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędne ich zastosowanie oraz wnosi o uchylenie ww. decyzji i zasądzenie na rzecz PPHU "T." Sp. z o.o. zwrotu kosztów postępowania sądowego.W uzasadnieniu skargi Spółka powtarza argumentację zawartą w odwołaniu tj., że "na gruncie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych brak było podstaw do płacenia odsetek jak od zaległości podatkowych od nienależnie otrzymanych lub otrzymanych w wysokości wyższej od należnej nadpłat oraz od zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./".
Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że art. 330 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy tylko nadpłat. Ustawodawca bowiem w ogóle nie uregulował kwestii nienależnych zwrotów podatków dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa.
Błędne jest też stanowisko Izby, iż dokonanie przez organ podatkowy zwrotu różnicy podatku w kwocie nienależnej lub wyższej od należnej przed dniem wejścia ustawy Ordynacja podatkowa podlega oprocentowaniu takiemu jak zaległość podatkowa od dnia 1.01.1998 r. na podstawie art. 52 par. 1 pkt 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.
Skoro w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa brak jest przepisów przejściowych dotyczących oprocentowania zwrotów podatku od towarów i usług dokonanych w kwocie nienależnej dokonanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy - należy w stosunku do tych zwrotów stosować ustawę o zobowiązaniach podatkowych.
Niedopuszczalne jest natomiast stosowanie przepisów nowej ustawy, niekorzystnych dla podatnika do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia tej ustawy w życie.Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zwróciła nadto uwagę, iż zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. SN III RN 17/98 /OSNAPU 1999 nr 4 poz. 109/ naliczanie odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako od zaległości podatkowej uzasadnione i dopuszczalne było przed 1 stycznia 1998 r. tzn. przed dniem wejścia w życie art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Zatem w świetle powyższego wyroku odsetki za zwłokę od nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu dokonanego przez urząd skarbowy /jako od zaległości podatkowej/ winny być naliczone również przed wejściem w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Powyższy wyrok jest argumentem na to, że jeżeli zaległość podatkowa powstała i istniała, to powstała już w dacie dokonania zwrotu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zasadniczy zarzut skargi opiera się na tezie, iż ustawa ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących odsetek za zwłokę od dokonanego przez organ podatkowy nienależnego zwrotu podatku, jeżeli nastąpił on przed wejściem w życie tej ustawy, niedopuszczalne jest natomiast stosowanie przepisów tej ustawy /art. 53/ niekorzystnych dla podatnika do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia tej ustawy w życie. Natomiast na gruncie ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych brak było podstaw do uznania, że niesłusznie dokonany zwrot podatku od towarów i usług winien być traktowany jako zaległość podatkowa, od której należy pobierać odsetki za zwłokę jaka jest przewidziana przy zaległościach podatkowych.
Należy przyznać, że stanowisko takie zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 1999 r. SA/Sz 496/98 a także Izba Skarbowa w rozpatrywanej sprawie, uchylając decyzję organu I instancji w części określającej odsetki od zaległości z tytułu nieuzasadnionego zwrotu podatku za okres sprzed 1.01.1998 r. tj. przed wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa.
Stanowiska tego skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Zdaniem sądu w składzie orzekającym nieuzasadnione wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającym zwrotowi na rzecz podatnika prowadzi do sytuacji, że należny Skarbowi Państwa podatek nie został zapłacony w terminie i we właściwej wysokości. W tej sytuacji po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa i to zarówno w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych jak też art. 52 par. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Od zaległości podatkowej pobierane były i są odsetki - tak z mocy art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak też z mocy art. 53 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej.
Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2000 r. SA/Bk 1667/98, a także w wyroku z dnia 7 października 1998 r. III SA 1205/96 stwierdzając, iż wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczenia przez podatnika i wpłacenia podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia oznacza w istocie iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należnej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. Wyrok ten dotyczy stanu faktycznego i prawnego podlegającego regulacji ustawy o podatku Ordynacja podatkowa.
Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy także w przytoczonym w odpowiedzi na skargę wyroku z dnia 7 kwietnia 1998 r. III RN 17/98 /OSNAPU 1999 nr 4 poz. 109/.
W tej sytuacji skarga - zdaniem Sądu - nie znajduje uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu - zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 1 w zw. z treścią art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.