Uzasadnienie
Komentowane orzeczenie dotyczy co prawda postępowania w sprawie celnej, ale ponieważ w tym postępowaniu stosuje się w całości przepisy działu IV ordynacji podatkowej, to teza tego wyroku będzie odnosiła się do każdego postępowania, w którym znajdują zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej, czyli w szczególności postępowania podatkowego. Dlatego też w niniejszej glosie skoncentruję się na zasadach prowadzenia postępowania, a zwłaszcza ciężarze dowodowym, a poniżej zawarte wnioski będą dotyczyć każdego postępowania toczącego się na podstawie przepisów ordynacji podatkowej.
GLOSA
Rozpatrując orzecznictwo NSA odnośnie do zasad obowiązujących w postępowaniu administracyjnym, a dotyczących dowodzenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należy stwierdzić, że właściwie podstawowe kanony zostały wypracowane na początku funkcjonowania sądu administracyjnego. Natomiast w ostatnim czasie zaczynają się pojawiać orzeczenia NSA, których tezy są trudne do zaakceptowania w świetle obowiązujących przepisów, a dotyczy to zwłaszcza kwestii ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym /zob. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r. SA/Ł 2620/95 - nie publ., wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r. I SA/Ka 1800/98 - Biuletyn Skarbowy 2001 nr 1 str. 21/. Orzecznictwo to wskazuje, że przepisy proceduralne, to znaczy kodeks postępowania administracyjnego oraz ordynacja podatkowa, nie regulują ciężaru dowodowego, w związku z czym obowiązuje zasada z art. 6 Kc. Należy jednak dodać, że dotychczasowe orzecznictwo wskazywało raczej na powinność przyczynienia się strony do zebrania materiału dowodowego, z jednoczesnym podkreśleniem obowiązku ustalenia przez organ podatkowy prawdy obiektywnej.
Glosowane orzeczenie natomiast, chyba po raz pierwszy w tak bezpośredni i jednostronny sposób, lansuje tezę o bezpośrednim zastosowaniu w postępowaniu administracyjnym /postępowanie inkwizycyjne/ zasady ciężaru dowodowego z procesu cywilnego /postępowanie kontradaktoryjne/, czyli wprowadza całkowite przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę postępowania.
Nie będę szerzej odnosił się do stanu faktycznego sprawy, ale warto może wskazać, że organy celne wzywały importera do przedkładania kolejnych dokumentów, a jeżeli zostały one złożone, to odmawiały im wiarygodności bez podania, jakie to inne dowody posłużyły za podstawę takich rozstrzygnięć. Organy celne natomiast z własnej inicjatywy nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie, w którym strona nie dysponuje instrumentami prawnymi do zgromadzenia takich dowodów. W szczególności za podstawę decyzji organów celnych podano brak umowy międzynarodowej między Polską a Marokiem odnośnie do wzajemnej pomocy w sprawach celnych, a co zatem idzie brak możliwości weryfikacji przez organy celne prawdziwości dokumentów składanych przez stronę, a pochodzących od sprzedawcy marokańskiego, a to stanowiło z kolei podstawę do uznania za niewiarygodne zarówno przez organy celne, jak i sąd administracyjny dokumentów potwierdzających inną wartość celną.
Wracając do tezy głosowanego orzeczenia należy w pierwszej kolejności wskazać przepisy, które zostały przez sąd po prostu pominięte, to jest zwłaszcza art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Następnie należy odnieść się do powiązania między tymi przepisami a art. 222 ordynacji podatkowej, czyli wymogami specyficznego podania, jakim jest odwołanie. W końcu glosy wskażę na brak podstaw stosowania prawa cywilnego w prawie publicznym w sytuacjach, gdy to ostatnie zawiera własne instytucje.
Naczelną zasadą postępowania administracyjnego jest zasada prawdy obiektywnej, która w odniesieniu do postępowania podatkowego została uregulowana w art. 122 ordynacji podatkowej, a która - jak podnosi się w literaturze - "jest naczelną regułą każdej nowoczesnej regulacji procesowej" /W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, str. 25/. Natomiast "zasady ogólne postępowania administracyjnego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów administracji wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury" /wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1982 r. I SA 258/82 - ONSA 1982 Nr 1 poz. 54/. Tym samym organ prowadzący postępowanie ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy /J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 22/.
Oczywiście przyjmuje się, że strona może, a nawet we własnym interesie powinna aktywnie uczestniczyć w zbieraniu dowodów, bowiem "nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Jednak na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy nie, i przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę" /wyrok NSA z dnia 26 października 1984 r. II SA 1205/84 - ONSA 1984 Nr 2 poz. 98/.
Tym samym w postępowaniach administracyjnych nie przewidziano obowiązku nie tylko dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale nawet nie przewidziano obowiązku wskazania takich dowodów /B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 53/. Obowiązek wskazania dowodów powstaje dopiero na etapie odwołania w związku z treścią art. 222 ordynacji, ale dopiero wtedy, gdy organ pierwszej instancji naruszył zasadę prawdy obiektywnej i nie zebrał całego materiału dowodowego, o czym szerzej poniżej.
Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana wart. 187 par. 1 ordynacji podatkowej, który to przepis nakłada na organ administracji obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący "wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne" /W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie (...), str. 68/. Realizacja tego obowiązku nie może zatem polegać na przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę /wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994 r. SA/Po 1833/93 - POP 1996 nr 6 poz. 173/. Tym samym zgromadzenie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, i to nawet, gdy strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu albo przedstawia niepełny materiał dowodowy /wyrok NSA z dnia 7 maja 1985 r. II SA 318/85 - Gospodarka Administracja Państwowa 1986 nr 9 str. 46/. Ma to szczególne znaczenie, gdy strona powołuje się na określone okoliczności faktyczne, a organ administracji nie podejmuje czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego odnośnie do tych okoliczności wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r. SA/Wr 806/93 - nie publ./.
Odnośnie do tezy głosowanego orzeczenia odnoszącej się do treści odwołania należy wskazać, że art. 222 wymaga jedynie wskazania dowodów, a nie ich przedstawiania /W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie (...), str. 25/. Tym samym strona powinna wskazać dowody, które mogą posłużyć do ustalenia prawdy obiektywnej, ale nie musi przedkładać. Jest to tym bardziej oczywiste, że strona nie ma takich uprawnień jak organ administracji w zakresie przeprowadzania poszczególnych dowodów. Strona może wskazywać przykładowo na zeznania świadka albo na dokument będący w posiadaniu innej osoby, ale trudno od niej wymagać, aby go przedstawiła, jeżeli taka osoba nie chce dobrowolnie go udostępnić.
Należy zauważyć, że bardzo często sąd administracyjny zapomina, iż w prawie publicznym nie można dowolnie korzystać z instytucji prawa cywilnego. Zgodnie z art. 1 Kc, ustawa ta reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Ze stosunkami cywilnoprawnymi mamy do czynienia, jeżeli strony są wobec siebie równorzędne. Jeżeli natomiast jedna ze stron wykonuje czynności władcze, to mamy do czynienia ze stosunkiem administracyjnoprawnym /S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa 1998, str. 9/. Jest zatem oczywiste, że nie można stosować przepisów prawa cywilnego w odniesieniu do spraw wynikających ze stosunku prawnopodatkowego /czy szerzej administracyjnoprawnego/, zwłaszcza w sytuacji, gdy prawo publiczne zawiera własną regulację danego zagadnienia /wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r. I SA/Gd 1675/96 - nie publ./. Dlatego też każde zastosowanie instytucji prawa cywilnego w sytuacji odrębnej regulacji w prawie publicznym jest niedopuszczalne /por. np. postanowienie SN z dnia 24 czerwca 1999 r. II CKN 298/99 - POP 2001 nr 4 poz. 120/.
Ponadto słusznie w literaturze przedmiotu podnosi się, że w przeciwieństwie do procesu cywilnego, który ma charakter kontradyktoryjny, postępowanie podatkowe charakteryzujące się zasadą inkwizycyjności postępowania /L. Kleczkowski, Koszty uzyskania przychodu a ciężar dowodu - Monitor Podatkowy 2002 nr 8 str. 27/ oznacza, że ustalenie jakiś faktów nie służy, jak w procesie cywilnym, ustaleniu dla tego faktu konsekwencji prawnych, lecz ustalenie faktów ma zdecydować, czy można w ogóle zastosować jakąś normę prawna materialnego /J. Zimmermann, Ordynacja (...), str. 22/. Tym samym ustalenie stanu faktycznego w prawie publicznym ma służyć zastosowaniu normy materialnej. Ponieważ to organ administracji stosuje taką normę, to on powinien ustalić stan faktyczny.
Na marginesie powyższych konstatacji nie można się powstrzymać od refleksji, że bardzo często w orzecznictwie NSA dostrzegamy, iż podstawy rozstrzygnięć, a także uzasadnienia orzeczeń odpowiadają tym, które zapadają w procesach cywilnych. Brak jest jakby zrozumienia podstawowych odmienności między prawem prywatnym a prawem publicznym.
Powyższe zasady odnoszące się do ciężaru dowodzenia w postępowaniu administracyjnym zostają wzmocnione także przez sformułowaną w doktrynie zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika /in dubio pro tributario/ lub co najmniej zakazującą rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. A przecież "zgodnie z ta zasada niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego bądź faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy" /B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 2002 nr 3 str. 10/.
Zasada ta jest czasami, niestety zbyt rzadko, podzielana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zatem wskazać orzeczenie NSA /wyrok NSA z dnia 19 września 2001 r. I SA/Łd 48/01 - Monitor Podatkowy 2002 nr 7 str. 37/, które dotyczyło co prawda innej kwestii niż omawiana w niniejszej glosie, ale wskazano w uzasadnieniu na kapitalne znaczenie omawianej zasady. "W myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich, wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika".
Dlatego też w głosowanym orzeczeniu sąd powinien przyjąć, że jeżeli istniały jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego, to organ powinien podjąć wszelkie kroki w celu wyjaśnienia tego stanu, czyli ustalenia prawdy obiektywnej, a gdyby było to niemożliwe, to niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu taktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika /wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87 - ONSA 1989 Nr 1 poz. 5/.
Niestety sąd przyjął, że niejasności rozstrzyga się na niekorzyść strony, bowiem ma ona obowiązek ich udowodnienia w sposób niebudzący najmniejszych wątpliwości, a na organie celnym nie ciążą jakiekolwiek obowiązki w zakresie gromadzenia dowodów.
Takie całkowite przerzucenie ciężaru dowodowego ma znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy organy celne wymagały przedstawienia dokumentów pochodzących nie od importera, ale od innych podmiotów, w szczególności kontrahenta zagranicznego. Dlatego też należy uznać, że "tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa" /wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87 - ONSA 1989 Nr 1 poz. 5/.
Na zakończenie niniejszej glosy warto wskazać, że zmiana zasad ciężaru dowodzenia proponowana była przez Ministerstwo Finansów w projekcie ustawy z dnia 6 marca 2002 r. nowelizującej ordynację podatkową, ale w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. Sejm nie przyjął zmiany artykułu 188 w brzmieniu, że "jeżeli z okoliczności faktycznych strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywa na stronie". Sama propozycja zmiany zasad dowodzenia w postępowaniu podatkowym, a także jej nieprzyjęcie, powinno jednoznacznie wskazać sądowi administracyjnemu różnice między postępowaniem cywilnym /proces kontradyktoryjny/ a postępowaniem administracyjnym /proces inkwizycyjny/.
Wydawanie przez sąd administracyjnych orzeczeń, które nie znajdują żadnego oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych, zasługuje na szczególną dezaprobatę. Jak bowiem wskazuje się w literaturze przedmiotu, orzecznictwo NSA ma bardzo duże znaczenie i organy administracji biorą je pod uwagę w przypadku rozpoznawania innych spraw w przyszłości /J. P. Tarno, Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, Warszawa 1999, str. 180; W. Olszowy. Decyzja podatkowa. Podejmowanie i kontrola, Warszawa 1997, str. 1/. Jak można zauważyć w praktyce stosowania prawa podatkowego, organy podatkowe szczególnie często powołują się na orzeczenia korzystne dla interesów Skarbu Państwa.
Obecnie, właściwie w każdej decyzji, co nie miało w ogóle miejsca jeszcze kilka lat temu, organy podatkowe powołują się na orzeczenia NSA odwołujące się do zasady z art. 6 Kc. Doszło do tego, że organy podatkowe wymagają udowodnienia wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania /z uzasadnienia decyzji podatkowej izby skarbowej/.
Reasumując, należy uznać, że głosowane orzeczenie rażąco narusza prawo, bowiem nie można się powoływać na nie znajdującą zastosowania w postępowaniu podatkowym /administracyjnym/ zasadę dowodzenia przez stronę, która wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne /art. 6 Kc/, i to w sytuacji, gdy organ ograniczył się wyłącznie do żądania nowych dowodów od strony, a następnie te, które strona mogła przedłożyć, uznał za niewiarygodne. Tym samym orzeczenie to sankcjonuje działania organów celnych, które w ewidentny sposób naruszyły zasadę prawdy obiektywnej.
Należy zatem uznać glosowane orzeczenie NSA za wyraz bardzo niebezpiecznej tendencji w orzecznictwie NSA działania in dubio pro fisco, którą to tendencję najłatwiej ukryć pod pretekstem nieudowodnienia przez stronę okoliczności mających znaczenie dla sprawy.