Uzasadnienie
Decyzją z dnia 8 maja 1998 r. Urząd Skarbowy w S. na podstawie art. 45 ust. 6 w związku z art. 6 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił Izabeli i Ryszardowi P. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 14.201,20 zł i podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 15.231,84 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnicy składając zeznanie podatkowe za 1994 r. na formularzu PIT-31, odliczyli od dochodu kwotę 42.854 zł za zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i wykazali podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 1.030,60 zł.
W toku weryfikacji zeznania, organ podatkowy uzyskał z Wydziału Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego w K. pisma z dnia 8.02.1997 r., 12.11.1997 r. i z dnia 24.02.1998 r., z treści których wynikało, że zgodnie z miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego miasta K. z dnia 17.01.1980 r., teren działki przeznaczony jest na strefę koncentracji usług dzielnicowych. W pismach z 12.11.1997 r. i 24.02.1998 r. dodano, że nie wyklucza to, przeznaczenia części powierzchni użytkowej planowanych tam budynków na cele mieszkaniowe na wyższych kondygnacjach. Podatnik w toku postępowania zeznał, że nie występował o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na zakupionej działce ale zamiar wybudowania budynku mieszkalnego na zakupionej działce ma nadal, gdyż w 1999 r. zostanie opracowany szczegółowy plan zagospodarowania przestrzennego i wówczas będzie możliwe uzyskanie sposobu zagospodarowania nieruchomości.
Zdaniem organu podatkowego, skoro zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu przed opodatkowaniem, można odliczyć wydatki na zakup gruntu lub prawa użytkowania wieczystego pod budowę budynku mieszkalnego, a podatnik zakupił grunt przeznaczony na strefę koncentracji usług dzielnicowych to, zasadnym jest określenie podatnikom podatku dochodowego za 1994 r., bez możliwości odliczenia wydatków na zakup takiego gruntu.
W odwołaniu z 15.05.1998 r. do Izby Skarbowej w S., Izabela i Ryszard P., zarzucili decyzji naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 w związku z art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa i wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazali, że organ z naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym, bez wyjaśnienia stanu faktycznego i bez oceny zebranego materiału dowodowego jak i ustosunkowania się do zebranych dowodów rozpatrzył sprawę. Zdaniem odwołujących się, skoro plan zagospodarowania przestrzennego nie wykluczał możliwości realizacji funkcji mieszkaniowych na kupionej działce, to oczywistym wydaje się, że organ winien był przeprowadzić dowód, czy ów program /realizacji funkcji mieszkalnych/, jest częścią obowiązującą planu, czy też zostanie ujęty w szczególnym planie zagospodarowania przestrzennego opracowanym w 1999 r.
Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 lipca 1998 r., na podstawie art. 233 ust. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ocenę faktyczną i prawną organu I instancji.
Zdaniem organu odwoławczego, wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasad sprawiedliwości i równości opodatkowania i stosowanie tych wyjątków nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy celowościową. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają wydatki poniesione na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Odliczeniu podlega wydatek poniesiony na ten cel w wysokości stanowiącej iloczyn powierzchni 350 m2 i ceny 1 m2 gruntu z dnia nabycia. Skoro skarżący nabył działkę o powierzchni 15.211 m2, która na dzień zakupu w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta Koszalina przeznaczona była na budowę budynku handlowo - usługowego z możliwością przeznaczenia wyższych kondygnacji na cele mieszkaniowe, to zakupione grunty nie mogły zostać uznane jako nabyte pod budowę budynku mieszkalnego lecz co najwyżej handlowo - usługowego.
Warunek, że nabyty grunt jest przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, a nie innego, musi być spełniony w dniu zakupu albowiem przepis nie uzależnia możliwości skorzystania z odliczeń od zdarzeń mających nastąpić w przyszłości.
Dlatego, możliwość realizacji wyłącznie celów mieszkaniowych na zakupionej działce, związane ze zmianami szczegółowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta K. z 1999 r. nie mogą wpływać na ocenę przeznaczenia tego gruntu w dniu zakupu. Nadto, zgodnie z przepisem art. 26 ust. 2 ustawy, w przedmiotowej sprawie, odliczeniu mogłaby podlegać kwota 9.203.862,50 st.zł, a nie faktyczny koszt nabycia działki.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucając decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez brak postanowienia o wszczęciu postępowania, niewyjaśnienie okoliczności sprawy, niezapewnienie podatnikom czynnego udziału w każdym stadium postępowania i nieuzasadnioną przewlekłość postępowania wnieśli o jej uchylenie.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w S. przedstawiając argumenty powołane w uzasadnieniu decyzji wniosła o oddalenie skargi. Nadto wskazała, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania i zarzut nie informowania strony o podjętych czynnościach w toczącym się postępowaniu nie są zasadne. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy jeszcze pod rządami przepisów kodeksu postępowania administracyjnego i przepis art. 165 par. 2 ordynacji podatkowej nie obowiązywał. W postępowaniu, Urząd Skarbowy wystąpił o udzielenie przez Urząd Miasta K. informacji. Zatem, skoro nie było to wystąpienie o zajęcie stanowiska w sprawie czy o wydanie opinii, organ nie miał obowiązku zawiadamiania o tym strony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skargi co do niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy są zasadne. Z powołanego w decyzjach przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczone na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. A więc z tego przepisu wynika, że wydatek na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego może być odliczony od dochodu podatnika przed opodatkowaniem, przy uwzględnieniu przepisu art. 26 ust. 2 ustawy.
Zasadność odliczenia wydatków o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy jest uzależniona od przeznaczenia tego wydatku na dokonanie czynności, które stwarzają obiektywne możliwości realizacji celów mieszkaniowych podatnika i podatnik te obiektywne możliwości realizacji celów mieszkaniowych musi wykazać. Wynika to z treści tego przepisu ustawy, który wymienia jakie wydatki w roku podatkowym na realizację celów mieszkaniowych podatnika mogą być odliczone od jego dochodu przed opodatkowaniem. Pod lit. "a" cyt. przepisu wymienia ustawodawca wydatek polegający na zakupie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Aczkolwiek, z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że zakupiony grunt ma być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, a co stanowi budynek mieszkalny, posługując się w tym zakresie definicjami prawa budowlanego nie trudno ustalić, to jednak, zdaniem Sądu, należy w tym miejscu mieć na uwadze zdanie pierwsze tego przepisu, że chodzi o wydatki na cele mieszkaniowe podatnika, które mogą być zrealizowane niekoniecznie przez budowę "budynku mieszkalnego", ale również budynku wielofunkcyjnego, gdyż cel wydatków stanowi zasadnicze kryterium, uzasadniające ich zaliczenie do wydatków podlegających odliczeniu od dochodu tj. zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika.
Tak rozumiana zasada określająca możliwości odliczenia przez podatnika od dochodu wydatków na cele mieszkaniowe, w przedmiotowej sprawie wskazuje, że nie wszystkie okoliczności sprawy zostały należycie wyjaśnione, a oceny oparte na właściwej ocenie dowodów.
Podatnik, w umowie kupna gruntu zadeklarował chęć przeznaczenia go pod budowę budynku mieszkalnego, co organy podatkowe zakwestionowały z uwagi na treść informacji Urzędu Miejskiego w K., że działka, którą nabył podatnik jest przeznaczona na koncentrację usług dzielnicowych.
Po pierwsze, jak wynika z treści aktu notarialnego rep. A Ryszard P. nabył udział do 1/44 części w prawie własności niezabudowanej nieruchomości, składającej się na działkę gruntu o powierzchni 1,5211 ha z obrębu S. gmina Ś., a nie nabył nieruchomość, jak twierdzi organ. Skoro podatnik nabył udział we współwłasności gruntu w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, możliwość realizacji tego celu winien wykazać, albowiem samo dysponowanie udziałem w nieruchomości nie stanowi obiektywnych możliwości realizacji tego celu, zwłaszcza, że zasadnicze przeznaczenie gruntu w ogólnym planie zagospodarowania tego terenu nie przewiduje budownictwa mieszkaniowego, a koncentrację usług dzielnicowych i strefę urządzeń obsługi komunikacji.
Po drugie, organy podatkowe dysponując trzema informacjami z Urzędu Miasta K. o przeznaczeniu działki obrębu S. nie wyjaśniły sprzeczności jaka z nich wynika skoro w piśmie z dnia 18.02.1997 r. skierowanym do Komendanta Wojewódzkiego Policji w K. z dnia 18.02.1997 r. Urząd Miejski stwierdził, że przedmiotowa działka nie stanowi terenu przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe a w informacjach z 12.11.1997 r. i 24.02.1998 r. podał, że przeznaczenie tego terenu na strefę koncentracji usług dzielnicowych "nie wyklucza, przeznaczenie części powierzchni użytkowej planowanych tam budynków na cele mieszkaniowe na ich wyższych kondygnacjach". Rozbieżność czasowa tych informacji, jak również brak wyjaśnienia z czego wynika zmiana stanowiska Urzędu Miejskiego, a nadto, brak ustaleń co do możliwości realizacji celów mieszkaniowych przez podatnika w czasie, kiedy dokonał zakupu udziału we współwłasności stanowi niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności.
Dla wyczerpania krytyki zarzutów skargi, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 165 par. 4 ordynacji podatkowej nie jest trafny. Jak słusznie zauważa Izba Skarbowa, postępowanie wszczęte zostało w czasie, kiedy jej przepisy nie obowiązywały a mają zastosowanie dopiero od 1.01.1998 r. - patrz art. 324 par. 1 ordynacji.
Mając powyższe na uwadze, uznając że zaskarżone decyzje naruszają prawo, Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił je i orzekł o kosztach postępowania.