Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 maja 2001 r. (...) Burmistrz Miasta i Gminy B. na podstawie art. 21 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i na podstawie uchwał Rady Miejskiej w B. z dnia 22 grudnia 1999 r. (...) w sprawie podatku od nieruchomości określił Domowi Pomocy Społecznej w B.:
1/ zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za lata 2000-2001 w łącznej kwocie 26.261,19 zł, licząc wysokość tego podatku od budynków pozostałych i od gruntów pozostałych;
2/ odsetki od tej zaległości wyliczone na dzień wydania tej decyzji w kwocie 3.466 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że Dom Pomocy Społecznej w B. od dnia 26 kwietnia 1995 r. jest posiadaczem nieruchomości zabudowanej położonej w B. przy ul. S. składającej się z działki gruntu nr 3/16 o pow. 3,8358 ha, na której są posadowione budynki szpitalne. Do dnia 30 kwietnia 2000 r. podatnik korzystał z 5-letniego zwolnienia z opłat i podatków ciążących na nieruchomości na podstawie art. 14 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej /Dz.U. nr 79 poz. 363 ze zm./. W deklaracji zarówno za rok 2000, jak i rok 2001 podatnik, zdaniem tego organu, błędnie zakwalifikował budynki do kategorii budynków mieszkalnych. Podstawowym kryterium zaliczenia danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych bądź budynków pozostałych jest dokumentacja architektoniczno-budowlana danego obiektu. Z dokumentacji tej wynika, że budynek domu opieki społecznej nie jest budynkiem mieszkalnym.
Odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 nr 10 poz. 46 ze zm./, organ ten uznał, że budynek opieki społecznej należy sklasyfikować jako budynek użyteczności publicznej. Budynkiem użyteczności publicznej jest w myśl par. 3 pkt 6 tego rozporządzenia budynek przeznaczony do wykonywania między innymi funkcji opieki społecznej.
W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że podstawowym kryterium decydującym o kwalifikacji danego obiektu budowlanego winny być zasady określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /PKOB/ /Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm./. Z rozporządzenia tego wynika, zdaniem odwołującej, jasno, że budynki mieszkalne to również budynki zbiorowego zamieszkania oznaczone symbolem PKOB 1130.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 7 czerwca 2001 r. (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ ten w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podstawowym kryterium zaliczenia danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych bądź budynków pozostałych jest dokumentacja budowlana danego obiektu, w której znajduje się dokonane przez odpowiedni organ precyzyjne określenie rodzaju budynku. Jeżeli z dokumentacji wynika, tak jak w tej sprawie, że budynki Domu Pomocy Społecznej są budynkami pozostałymi, za takie winny być uznane przez organ podatkowy. Według tego organu dla potrzeb podatku od nieruchomości nie jest istotna Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych. Domy opieki społecznej należy zaliczyć do budynków zbiorowego zamieszkania. Pojęcie to zostało zdefiniowane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /t.j. Dz.U. 1999 nr 15 poz. 140 ze zm./. Budynek zbiorowego zamieszkania jest wymieniony w tym rozporządzeniu odrębnie od budynku mieszkalnego.
Są to więc różne pojęcia. Ponadto organ ten uznał, powołując się przy tym na uchwałę składu 5 sędziów NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., FPK 1/99 /ONSA 2000 Nr 1 poz. 8/, że nie można przepisom rozporządzenia czy Klasyfikacji przyznawać istotnego znaczenia przy wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazane rozporządzenie jest aktem wykonawczym do ustawy - Prawo budowlane, a PKOB do ustawy o statystyce publicznej. Przepisy tych aktów nie mogą być stosowane w celu wykonania innych ustaw.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił błędne przyjęcie, że dla potrzeb podatku od nieruchomości nie jest istotna PKOB. Brak jest odrębnej klasyfikacji obiektów budowlanych dla celów podatkowych. Z klasyfikacji tej wynika, iż w dziale budynki mieszkalne znajduje się klasa budynki zbiorowego zamieszkania obejmująca domy opieki społecznej. Rozwiązanie to zostało również przyjęte w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji środków trwałych, w którym domy pomocy społecznej zaliczono do rodzaju "budynki mieszkalne". Odrębne zdefiniowanie w rozporządzeniu z dnia 14 grudnia 1994 r. budynków mieszkalnych i budynków zamieszkania zbiorowego jest, zdaniem skarżącego, bez znaczenia dla sprawy, gdyż obydwa rodzaje budynków według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zaliczyć do budynków mieszkalnych lub ich części.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, różnicując stawki podatku od nieruchomości w zależności od przeznaczenia danego budynku, nie zawiera definicji budynku mieszkalnego. W ustawie tej jedynie w art. 3 ust. 4 jest zawarta definicja budynku jako obiektu budowlanego umocowanego w ziemi lub na ziemi, mającego ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. Definicja ta jest odmienna od definicji zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./.
Mając na uwadze odmienność pojęć zawartych w prawie podatkowym i w innych gałęziach prawa, w uchwale składu 5 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 1996 r., FPK 6/96 /ONSA 1996 Nr 3 poz. 106/ wskazano, że punktem wyjścia przy wykładni przepisów prawa podatkowego powinno być sformułowane przez naukę prawa stanowisko o autonomiczności prawa. Powołano się przy tym na stanowisko doktryny, że nazwy przyjęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać podatkowego rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę /R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, str. 98-100/.
W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych sprowadzała się przede wszystkim do oceny, czy domy letniskowe oraz część aresztów śledczych mieszcząca cele osób tymczasowo aresztowanych są budynkami mieszkalnymi w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu, czy też należy je zaliczyć do budynków pozostałych lub ich części opodatkowanych stawką podatku od nieruchomości wielokrotnie wyższą.
W uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., FPK 1/99 /ONSA 2000 Nr 1 poz. 8/ uznano, że część budynku aresztu śledczego, mieszcząca cele dla osób tymczasowo aresztowanych, nie może być uznana za część budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Z kolei w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 2/02 /Biuletyn Skarbowy 2002 nr 4 str. 30/, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Podobne stanowisko zostało zawarte w uchwale składu 5 sędziów NSA z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 3/02 /Prawo Gospodarcze 2002 nr 11 str. 39/.
We wszystkich tych uchwałach, mając na uwadze zasadę autonomiczności prawa podatkowego oraz odmienność pojęć zawartych w tym prawie od pojęć użytych w innych gałęziach prawa, a także brak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji budynku mieszkalnego, odwołano się do potocznego znaczenia słów "budynek mieszkalny" określonego w Małym Słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Skorupki i innych, w którym "budynek mieszkalny" oznacza się jako budynek służący lub nadający się do mieszkania, a zamieszkać to przebywać gdzieś stale albo czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać. Podzielając stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej uchwałach co do rozumienia pojęcia budynku mieszkalnego, należy - zdaniem Sądu - uznać, że nie jest niczym uzasadnione oparcie się przez organy podatkowe na definicji budynku mieszkalnego zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 nr 10 poz. 46 ze zm./ wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze zresztą w swoim uzasadnieniu wskazało, że przepisy aktów wykonawczych wydane na podstawie konkretnej ustawy nie mogą być stosowane w celu wykonania innych ustaw. Tym bardziej zatem nie jest zrozumiałe w tej sytuacji oparcie się przez ten organ na definicji domu mieszkalnego zawartej we wskazanym wyżej rozporządzeniu i pominięcie przy tym definicji zawartej w akcie tej samej rangi, tj. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /PKOB/ /Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm./ wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./, w którym dom pomocy społecznej bez opieki lekarskiej lub pielęgnacyjnej został zaliczony do sekcji i działu 11 zatytułowanego budynki mieszkalne.
Odwołując się do definicji domu pomocy społecznej zawartej w art. 2a ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej /t.j. Dz.U. 1998 nr 64 poz. 414 ze zm./, w którym przez dom pomocy społecznej rozumie się jednostkę, świadczącą, na poziomie obowiązującego standardu, osobom wymagającym całodobowej opieki z powodu wieku lub choroby usługi: bytowe, opiekuńcze, wspomagające, edukacyjne w formach i zakresie wynikających z indywidualnych potrzeb oraz umożliwiającą korzystanie ze świadczeń przysługujących z tytułu powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego, należy stwierdzić, zdaniem Sądu, że dom pomocy społecznej jest jednostką zaspokajającą podstawowe potrzeby życiowe osób samotnych czy chorych, którym rodzina nie chce czy nie jest w stanie zapewnić opieki. W normalnie funkcjonującej rodzinie wszystkie takie potrzeby zapewniają tym osobom osoby bliskie. Domy pomocy społecznej są miejscem zamieszkania dla osób tam przebywających.
W większości osoby te przebywają tam stale. Dom pomocy społecznej, zaspokajając podstawowe potrzeby bytowe, opiekuńcze, wspomagające itp. osobom uprawnionym do zamieszkiwania w nim, jest dla tych osób domem mieszkalnym. Budynek domu pomocy społecznej powinien więc być, zdaniem Sądu, opodatkowany stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi jak dla budynków mieszkalnych.
Za takim poglądem przemawia również wykładnia celowościowa. Podatek od nieruchomości jest bowiem podatkiem od majątku. Ustawodawca jednak z przyczyn społecznych niektóre grupy nieruchomości chciał opodatkować stawkami najniższymi. Najniższą stawkę przewidziano w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych dla budynków mieszkalnych lub ich części, zaspokajających podstawowe potrzeby ludzi w zakresie zamieszkania /zob. uchwała NSA, FPK 1/99, wskazana wyżej/.
Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza prawo, należało na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji.