Uzasadnienie
Decyzją z dnia 5 stycznia 1995 r. nr (...), wydaną na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3, art. 13 i 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a", art. 27 ust. 5 pkt 2, art. 51 ust. 2 i art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Urząd Skarbowy w B. ustalił Adamowi P., właścicielowi Zakładu Produkcyjno-Usługowego P. w Ś., za sierpień 1994 r. podatek należny z sankcjami w sumie 588 205 000 zł, kwotę podatku do odliczenia w wysokości 185 023 000 zł i podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości 403 182 000 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że u jej podstaw legły ustalenia kontroli z 13 października i 14 grudnia 1994 r., w których trakcie stwierdzono obniżenie podatku należnego za sierpień 1994 r. o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur nie uprawniających podatnika do takiego obniżenia, na łączną kwotę 72 353 000 zł, w tym dwóch faktur na łączną kwotę 71 245 482 zł, w których zastosowano niewłaściwą stawkę podatku 22 procent zamiast stawki właściwej 7 procent.
W związku z niewłaściwym zastosowaniem stawki podatku naliczonego w dwóch fakturach: nr 64/94 z dnia 8 sierpnia 1994 r. i nr 69/94 z dnia 29 sierpnia 1994 r. faktury te, jako sprzeczne z art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Uwzględnienie tych faktur w deklaracji VAT - 7 za sierpień 1994 r. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 71 245 482 zł, co w myśl art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy uzasadnia zwiększenie zadeklarowanej kwoty podatku należnego o trzykrotność zawyżenia, to jest o 217 059 000 zł.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania administracyjnego, wywodząc, że zastosowanie 22-procentowej stawki podatkowej do sprzedaży robót budowlanych było prawidłowe i wynika z art. 54 cytowanej w decyzji ustawy. Błędem jest, zdaniem odwołującego się, powoływanie się przez organ podatkowy na przepis art. 51 tej ustawy, gdyż dyspozycją tego przepisu objęta jest sprzedaż surowców i nośników energii, a także materiałów budowlanych, robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i sprzedaż tych obiektów. Natomiast faktury zakwestionowane przez organ podatkowy dotyczą sprzedaży robót budowlanych w budynku mieszkalno-handlowym wznoszonym przez podatnika, w jego części handlowo-usługowej.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 14 marca 1995 r. nr (...), na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b", art. 27 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 1 i art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwestię sporną w rozstrzyganej sprawie stanowią ustalenia Urzędu Skarbowego w B. co do tego, iż właściwą stawką podatkową dla robót budowlanych dotyczących budowy obiektu pod nazwą zespół mieszkalno-handlowy jest stawka 7 procent, a nie zastosowana przez wykonawcę tych robót stawka 22 procent. Uważa on, że w tym zakresie za decydującą należy uznać treść przepisu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego opodatkowaniu w 1994 r. podatkiem od towarów i usług według stawki 7 procent podlega również sprzedaż robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym.
Przez roboty związane z takim budownictwem należy rozumieć - zgodnie z treścią art. 51 ust. 2 cytowanej ustawy - roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego, za które ustawa z kolei uważa /art. 51 ust. 3/ budynki rodzinne stałego zamieszkania, wymienione w Klasyfikacji obiektów budowlanych pod symbolem 11. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że z załącznika do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 1989 r. w sprawie klasyfikacji obiektów budowlanych /Dz.Urz. GUS Nr 32 poz. 77/ wynika, iż podstawą zaliczenia obiektów budowlanych do poszczególnych zbiorów jest przeważające przeznaczenie obiektu, co w przypadku obiektu składającego się z dwóch pięter i poddasza części mieszkalnej oraz z parterowej części handlowo-użytkowej, jak w rozstrzyganej sprawie, nakazuje cały budynek zaliczyć do budynków mieszkalnych ze zbioru 11. Skoro przytaczany wyżej przepis art. 51 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uwzględnia podziału obiektu na części ze względu na ich przeznaczenie, to w odniesieniu do robót dotyczących poszczególnych kondygnacji omawianego obiektu należy stosować jednolitą stawkę podatku, wymienioną w art. 51 ust. 1 tej ustawy.
W świetle powyższej interpretacji Izba Skarbowa uznała za trafne stanowisko Urzędu Skarbowego co do tego, że właściwą stawką podatkową dla robót budowlanych, których sprzedaż została udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nr 64/94 z dnia 9 sierpnia 1994 r. i nr 69/94 z dnia 29 sierpnia 1994 r., jest stawka 7-procentowa.
Od decyzji tej skargę przez swego pełnomocnika wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik, Adam P. Domaga się on uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Ze skargi wynika, że skarżący zarzuca obu decyzjom niezgodność z przepisem art. 51 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który - jego zdaniem - odnosi się do budownictwa mieszkaniowego, a przewidziana w nim stawka podatku w wysokości 7 procent dotyczy wyłącznie robót budowlanych wykonywanych na rzecz budownictwa mieszkaniowego. Ponieważ roboty zafakturowane w rachunkach zakwestionowanych przez organy podatkowe dotyczyły tylko części użytkowej wznoszonego obiektu /części handlowo-usługowej/, zasadne było zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 18 ust. 1 ustawy, a więc stawki podstawowej w wysokości 22 procent.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podnosząc dodatkowo, że nabycie usług budowlano-montażowych zostało udokumentowane fakturami wystawionymi niezgodnie z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co pozbawiało skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z tych faktur.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy zauważyć, że decyzja organu podatkowego może być zaskarżona skutecznie do sądu administracyjnego jedynie z powodu jej niezgodności z prawem oraz że sąd ten nie jest związany granicami skargi, to jest granicami jej podstaw i żądań, lecz bada z urzędu naruszenie prawa materialnego i procesowego także w nie zaskarżonym zakresie /art. 196 par. 1 i art. 206 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/.
Z treści skargi wynika, iż podniesione w niej zarzuty sprowadzają się do kwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe robót budowlanych, wykonanych w handlowo-usługowej części obiektu budowlanego wznoszonego przez skarżącego pod nazwą zespołu mieszkalno-handlowego, jako robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem według stawki 7 procent. U podstaw tych zarzutów leży założenie, jak to wynika z wywodów skargi oraz z wcześniejszego odwołania od decyzji organu I instancji, iż roboty budowlane wykonane w części handlowo-usługowej określonego wyżej obiektu nie są robotami związanymi z budownictwem mieszkaniowym i w konsekwencji sprzedaż tych robót słusznie została opodatkowana w wystawionych skarżącemu fakturach według stawki podstawowej 22 procent. Rozstrzygając w tej kwestii, należy stwierdzić, iż zarzuty skargi są nieuzasadnione, a stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji trzeba uznać za trafne.
Jak słusznie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, o 7-procentowej stawce podatkowej od robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym, sprzedawanych w okresie do 31 grudnia 1995 r., rozstrzyga przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W myśl ust. 2 i 3 tego artykułu przez roboty budowlano-montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym rozumie się roboty dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego, a za obiekty takie uważa się "budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Klasyfikacji obiektów budowlanych /symbol 11/". Jeżeli zatem według tej Klasyfikacji, stanowiącej załącznik do zarządzenia nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 1989 r. /Dz.Urz. GUS Nr 32 poz. 77/, podstawę do zaliczenia określonych obiektów budowlanych do jej poszczególnych zbiorów stanowi przeważające ich przeznaczenie, to w przypadku budynku składającego się z dwóch kondygnacji w części mieszkalnej i jednej kondygnacji /parter/ w części handlowo-usługowej, wznoszonego przez skarżącego jako inwestora, przeważające przeznaczenie mieszkalne całego obiektu nakazuje zaliczyć go do budynków mieszkalnych sklasyfikowanych pod symbolem 11. Słuszne zatem jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że wystawca faktur nr 64/94 z dnia 9 sierpnia 1994 r. i nr 69/94 z dnia 29 sierpnia 1994 r. na roboty budowlane w obiekcie wznoszonym przez skarżącego zastosował nieprawidłową, zawyżoną stawkę podatku 22 procent zamiast 7 procent, a zarzuty skargi w tej mierze nie zasługują na uwzględnienie.
Uznanie za słuszne stanowiska organów podatkowych co do błędnego zastosowania stawki podatkowej nie oznacza, że słuszne jest stanowisko tych organów co do określenia skarżącemu wysokości podatku należnego za sierpień 1994 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika - w następstwie uznania dwóch faktur za nie dające podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach.
Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji ostatecznej, a także z uzasadnienia decyzji ją poprzedzającej, u podstaw uznania przez organy podatkowe, że opisane wyżej dwie faktury na roboty budowlane nie upoważniają do dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego, leży stwierdzenie, że faktury te zostały wystawione niezgodnie z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W związku z taką podstawą faktyczną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wypada przypomnieć, że w myśl art. 19 ust. 1 omawianej ustawy podatnik ma prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przezeń towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług; w przypadku importu jest to suma podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym /art. 19 ust. 2 i 3 ustawy/.
Z powyższego wynika, że zasadniczym dokumentem stwarzającym podatnikowi podstawę do odliczenia od podatku od towarów i usług, który sam ma uiścić, jest otrzymana faktura dokumentująca nabycie przezeń towarów i usług. Taka funkcja tego dokumentu usprawiedliwia wymaganie od niego cech, których spełnienie nadaje mu walor dokumentu gwarantującego działanie mechanizmu odliczeń w sposób prawidłowy i zgodny z intencją ustawy. Określając w art. 32 omawianej ustawy cechy /warunki/, jakie powinna mieć faktura, ustawodawca zastrzegł jednocześnie w art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" tej ustawy, że faktura wystawiona niezgodnie z przepisem art. 32, a więc nie mająca cech w nim wskazanych, nie uprawnia do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku w fakturze tej naliczonego.
Przepis art. 32 ust. 1 omawianej ustawy stanowi, że faktura lub rachunek uproszczony, które są obowiązani wystawiać podatnicy sprzedający towary lub odpłatnie świadczący usługi, muszą zawierać wymienione w tym przepisie informacje, m.in. informację dotyczącą kwoty naliczonego podatku. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, wydanego na podstawie upoważnienia przewidzianego także w art. 32 ust. 5 omawianej ustawy, wynika z kolei, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży towarów lub odpłatne świadczenie usług powinna zawierać co najmniej informacje wymienione w par. 19 ust. 1 pkt 1-12 tego rozporządzenia, a wśród nich także informację dotyczącą stawki i kwoty naliczonego w niej podatku; udokumentowanie takiej sprzedaży lub świadczenia usług fakturą wystawioną sprzecznie z przepisami rozporządzenia powoduje, w myśl jego par. 31 ust. 4, że faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego.
Kwestionując zgodność otrzymanych przez skarżącego faktur z przepisami art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organy podatkowe dopatrują się tej niezgodności w fakcie zastosowania przez ich wystawcę do zafakturowanych w nich robót budowlanych stawki podatku w wysokości 22 procent zamiast właściwej stawki 7 procent. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. O ile samo wskazanie stawki i kwoty podatku jest oczywistym warunkiem, bez którego dochowania faktura nie może spełniać swojej funkcji, o jakiej mowa w art. 19 ust. 1 i 2 omawianej ustawy, o tyle wskazanie w niej stawki i kwoty podatku niewłaściwej dla danej sprzedaży lub usługi nie wyklucza spełnienia tej funkcji. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego wystawienie faktury lub rachunku uproszczonego, wskazujących kwotę podatku, nakłada na wystawcę obowiązek jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku; obowiązek taki ciąży też na podatniku, który wystawił fakturę lub uproszczony rachunek wykazujące kwotę podatku wyższą od podatku należnego.
Skoro w myśl art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wykazanie w fakturze stawki i kwoty podatku wyższej od stawki i kwoty należnej /22 procent zamiast 7 procent/ nie zwalnia wystawcy faktury od obowiązku zapłaty podatku w kwocie w niej wymienionej, to w świetle przepisu art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy, uprawniającego nabywcę towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w otrzymanej fakturze, oraz w świetle art. 32 tej ustawy, określającego niezbędne cechy /warunki/ faktury, za uzasadnioną należy uznać tezę, iż zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług nie pozbawia wystawionej faktury waloru dokumentu uprawniającego do dokonania odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku od podatku należnego albo żądania zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
W kontekście powyższej tezy za uprawnione należy uznać również stwierdzenie, iż zastosowanie przy sprzedaży towarów i usług zaniżonej stawki podatku od towarów i usług i w konsekwencji naliczenie tego podatku nabywcy w fakturze w wysokości niższej od należnej stwarza dla organu podatkowego podstawę do określenia w trybie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ prawidłowej wysokości zobowiązania z uwzględnieniem właściwej stawki podatku, nie pozbawia natomiast nabywcy tych towarów i usług uprawnienia do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku rzeczywiście naliczonego w takiej fakturze.
Wychodząc przeto poza granice skargi i uznając, że pomniejszenie Adamowi P. przez organy podatkowe kwoty podatku do odliczenia, wykazanej przez niego w deklaracji za sierpień 1994 r., o kwoty wynikające z faktur nr 64/94 z dnia 9 sierpnia 1994 r. i nr 69/94 z dnia 29 sierpnia 1994 r. jest niezgodne z przepisami art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji /art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 208 Kpa w związku z art. 68 powyższej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.