Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w S. decyzją z 25 lutego 1997 r. ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1992 r. Małgorzacie i Markowi małż. W. zamieszkałym w S. w oparciu o przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 126.468,80 zł od nieujawnionych źródeł dochodów nie pokrywających poniesionych wydatków. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że łączne wydatki małżonków w 1992 r. wynosiły 171 073,20 zł, łącznie zaś ujawnione dochody wyrażały się kwotą 2448,12 zł.
Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnicy ponieśli następujące wydatki z tytułu:
1/ objęcia przez Marka W. 150 udziałów spółki z o.o. "S" w S. za kwotę 150.000 zł płatną w 13 ratach w okresie od 2 stycznia 1992 r. do 9 grudnia 1992 r., 2/ zakupu przez Małgorzatę W. samochodu osobowego marki "Volvo" za kwotę 11.642 zł, 3/ uiszczenia podatku obrotowego i opłaty manipulacyjnej za ww. samochód w kwocie łącznej 4.064,40 zł.
Organ podatkowy I instancji ustalił również, że:
- - w 1991 r. małżonkowie W. uzyskali dochody w kwocie 4.615,00 zł i była to kwota równa kosztom bieżącego utrzymania /według Biuletynu Statystycznego stanowiła ona kwotę 4.222,56 zł/,
- - w 1992 r. dochody uzyskiwał Marek W. i stanowiły one kwotę 2.448,12 zł.
Małgorzata W. przebywała na urlopie wychowawczym i na utrzymaniu podatnika pozostawały zatem trzy osoby /żona + 2 dzieci/,
- - koszty bieżącego utrzymania 4-osobowej rodziny stanowiły według Biuletynu Statystycznego nr 2/94 GUS Warszawa kwotę 5.920,80 zł.
Wobec powyższego, Urząd Skarbowy w S. uznał wyżej opisane wydatki w 1992 r. za nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wszczął w 1993 r. postępowanie podatkowe w tej sprawie.
Z pisemnych wyjaśnień Marka W. i pełnomocnika obojga małżonków wynikało, że środki finansowe przeznaczone na pokrycie tych wydatków pochodziły ze sprzedaży artykułów pochodzenia zagranicznego, dokonywanej przez podatnika w latach 1985-1990 bez zgłoszenia działalności gospodarczej. Na potwierdzenie osiągnięcia dochodów z tej sprzedaży przedłożone zostały:
- - dowody odprawy celnej artykułów pochodzenia zagranicznego za okres 1985-1990 r., których wartość wynosiła 80.918,41 zł,
- - umowy kupna-sprzedaży i kwoty skupu na łączną kwotę 2.429,90 zł.
Zgodnie z pisemnym oświadczeniem Marka W. z 2 marca 1993 r. towary pochodzenia zagranicznego zostały zakupione za dewizy podjęte z rachunku bankowego w banku polskim, a następnie sprzedane w jednorazowych transakcjach o wartości powyżej 200.000 st. zł. Podatnik przedłożył bankowy dowód wypłaty kwoty 9.000 USD z 18 października 1989 r. oraz bezimienne zezwolenie na wywóz dewiz za granicę z 1989 r.
W toku postępowania pełnomocnik stron oświadczył, że dochody ze sprzedaży towarów pochodzenia zagranicznego nie były gromadzone w postaci wkładów oszczędnościowych na rachunkach bankowych, lecz wymienione na dewizy i przechowywane w domu.
Zdaniem organu podatkowego I instancji dostarczone przez podatnika dowody nie uprawdopodobniają faktu uzyskania przez Marka W. dochodu w kwocie 1.500 mln st. zł z tytułu sprzedaży artykułów pochodzenia zagranicznego, albowiem wyliczono koszt zakupu towarów na kwotę 809.184.065 st. zł /1985-1990/, a ich sprzedaż na kwotę 24.298.850 st. zł /1989-1990/. Różnica jest stratą ze źródła przychodów. Ponadto, nie uprawdopodobniono w żaden sposób posiadanie oszczędności z tego tytułu dochodów uzyskiwanych do 31 grudnia 1991 r. W konsekwencji Urząd uznał, że kwota 168.625,00 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił podatnikom podatek dochodowy w kwocie 126.468,80 zł.
W odwołaniu od przedstawionej wyżej decyzji pełnomocnicy podatników zarzucili m.in., że organ podatkowy I instancji bezzasadnie przerzucił na strony ciężar udokumentowania zasobów majątkowych w kwocie 171.073,20 zł, gdy zgodnie z art. 77 ust. 1 Kpa obowiązek ten ciążył na organie podatkowym
- - mimo udokumentowania przez podatników faktu zakupu artykułów pochodzenia zagranicznego za kwotę 80 918,41 zł, Urząd ustalił, że towary zostały sprzedane jedynie za kwotę 2429,90 zł,
- - według pełnomocników sprzedaż towarów sprowadzonych przez podatnika /był to głównie sprzęt i części elektroniczne/ zapewniła jemu zyskowność w przedziale od 50 procent do 1200 procent ceny zakupu,
- - nie uwzględniono faktu posiadania przez Marka W. rachunków bankowych, na których lokowane były dewizy w kwotach 370.000 USD i 67.000 DEM, co przed 1991 r. stanowiło w przeliczeniu na złote kwotę 400.000 zł.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzenia postępowania, ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Podatkowa Komisja Odwoławcze przy Izbie Skarbowej w S. decyzją z 16 czerwca 1997 r. uchyliła w części zaskarżoną decyzję i ustaliła wymiar podatku dochodowego za 1992 r. w kwocie 121.805,30 zł od dochodów w kwocie 168.625,80 zł ze źródeł nie ujawnionych.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zostały poddane ocenie materiały zgromadzone w postępowaniu podatkowym I instancji oraz załączone do odwołania w celu ustalenia, czy wszystkie dochody uzyskane przez podatników były opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Przyjęto, że na zasoby majątkowe zgromadzone przez odwołujących się składały się dochody w łącznej kwocie 6.218,17 zł, na którą złożyły się dochody ze sprzedaży artykułów pochodzenia zagranicznego uzyskanych w 1989 r. i 1990 r. w kwocie 5.859,34 zł oraz z tytułu odsetek od zdeponowanych środków pieniężnych na rachunkach dewizowych. Nie uznano natomiast środków finansowych zdeponowanych na rachunkach polskiego banku dewizowego /kwoty 370.000 USD oraz 67.000 DEM/ jako dochodów pochodzących ze sprzedaży towarów, a wolnych od opodatkowania, gdyż zdaniem Komisji fakt posiadania tych środków nie przesądza o źródłach pochodzenia dewiz, a bank nie jest obowiązany do przeprowadzenia analiz źródeł z jakich dokonano wpłat.
Ponadto ujawnienie dopiero w postępowaniu odwoławczym gromadzenia na rachunkach bankowych tak znacznych środków finansowych i dokonywania transakcji z uruchomieniem dużych kwot uzasadnia stwierdzenie, że podatnicy uznali, że znaczny upływ czasu uniemożliwi organom podatkowym określenie źródeł ich pochodzenia.
Komisja orzekła również, że uzyskanie przez podatników przed 1991 r. wysokich dochodów ze sprzedaży towarów pochodzenia zagranicznego różnym osobom fizycznym w transakcjach nie przekraczających jednorazowo 20 zł /200 st. zł/, może dowodzić, że Marek W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu i nie zgłaszając jej, uniknął ujawnienia źródeł finansowania transakcji zakupu towarów, jak również uiszczenia podatku dochodowego i obrotowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Twierdzenie pełnomocników, że zyskowność ze sprzedaży artykułów pochodzenia zagranicznego wynosiła od 50 procent do 1200 procent ceny zakupu nie znalazła potwierdzenia w materiałach zebranych w postępowaniu.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W uzasadnieniu skargi podtrzymano zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzucono decyzjom obu instancji naruszenie przepisów postępowania administracyjnego.
Zdaniem pełnomocników skarżących całe postępowanie prowadzone było nieobiektywnie przez organy skarbowe, przyjęto m.in., że na podatnikach ciąży wyłącznie ciężar wskazania dowodów potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. Podniesiono także, że prowadząc tak długo postępowanie w tej sprawie organy nie przesłuchały nawet podatników w charakterze strony. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oparte jest na przepisach art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość zaś przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Od ustalonych przychodów podatek wynosi 75 procent dochodu /art. 30 ust. 7 ustawy/.
Postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ustawy jest niewątpliwie szczególnym sposobem ustalenia podatku. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 80 Kpa, organy administracyjne dokonują oceny udowodnienia okoliczności na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Na stronie spoczywa głównie ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne. Jeżeli jednak twierdzenia zainteresowanego w tym zakresie nie są konkretne czy zbyt ogólnikowe, to obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą z góry być rozstrzygane na niekorzyść strony /art. 27 par. 1 Kpa/.
Postępowanie prowadzone w przedmiotowej sprawie trwało ponad 3 lata i organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie częściowo na podstawie udokumentowanych dochodów podatników ze sprzedaży artykułów pochodzenia zagranicznego w latach 1989-90 oraz pisemnych oświadczeń podatników i ich pełnomocnika.
Z kolei nieuwzględnienie jako dochodów środków finansowych lokowanych na rachunkach dewizowych pochodzących według skarżących ze sprzedaży towarów a wolnych od opodatkowania, organ odwoławczy uzasadnił tym, że zgromadzenie tych środków w przeliczeniu na 400.000 zł nie wyjaśnia źródeł ich pochodzenia. Ocena organu odwoławczego, że ujawnienie tego faktu dopiero w postępowaniu odwoławczym świadczy jedynie o chęci ukrycia przez podatnika gromadzenia na rachunkach bankowych znacznych kwot nie uzasadnia przyjęcia, że źródłem ich pozyskania mogło być prowadzenie przez Marka W. nie zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej. Jest to stwierdzenie zupełnie dowolne, nie poparte żadnymi dowodami. Organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, nie przesłuchał dla wyjaśnienia tej kwestii podatników.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że budzi zastrzeżenia fakt, iż prowadząc tyle lat to postępowanie ograniczono się tylko do zbierania oświadczeń pełnomocników skarżących. Nie starano się przesłuchać samych zainteresowanych dla wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
W związku z tym krytyczna ocena twierdzeń podatników nie oparta na żadnym dowodzie przeciwnym musi być uznana za dowolną. Należy podkreślić, że nie ustosunkowano się w uzasadnieniach rozstrzygnięć w żaden sposób do zgłoszonego wniosku pełnomocnika podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka Jolanty T, która skupowała towary pochodzenia zagranicznego od Marka W., czy też np. do wniosku o załączenie do materiału dowodowego akt Drugiego Urzędu Skarbowego w S., który zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika prowadził postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązań w podatku dochodowym za lata 1988-1991.
W tych warunkach należy zatem przyjąć, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest z naruszeniem zwłaszcza przepisów art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa mających istotny wpływ na wynik sprawy. Powoduje to konieczność ich uchylenia na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.