Uzasadnienie
Drugi Urząd Skarbowy w Sz. decyzją z dnia 31 maja 1999 r. (...) ustalił małżonkom Ewie M.-C. i Tadeuszowi C. zamieszkałym w Sz. podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 150.000 zł od dochodu w kwocie 200.000 zł pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów.
W uzasadnieniu decyzji powołano następującą argumentację:
1/ w 1998 r. podatnicy ponieśli wydatki w kwocie łącznej 422.948,50 zł w związku z nabyciem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, położonej w Sz. przy ul. (...) oraz kosztami związanymi z tą transakcją /akt notarialny repertorium A (...) z dnia 30 czerwca 1998 r. 2/ Tadeusz C. z działalności prowadzonej w zakresie handlu /opodatkowanej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych/, osiągał przychody w kwocie 75.663,78 zł.
Powyższe ustalenia spowodowały wszczęcie wobec małżonków Ewy M.-C. i Tadeusza C. postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Z wyjaśnień złożonych przez podatników w zakresie źródeł finansowania wydatku poniesionego w 1998 r. i przedłożonych dokumentów wynikało, że środki na jego pokrycie, w łącznej kwocie 446.406,50 zł pochodziły ze sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w Sz. przy ul. (...) oraz przy ul. (...); /za kwotę łączną 157.700 zł/, z premii gwarancyjnej uzyskanej w związku z likwidacją książeczek mieszkaniowych /w kwocie 28.706,50 zł/, z tytułu otrzymanych pożyczek /w kwocie łącznej 180.000 zł./ oraz z oszczędności /w kwocie 80.000 zł/ zgromadzonych przed 1998 r.
Tadeusz C. przesłuchany w dniu 6 maja 1999 r. w charakterze strony oświadczył, że kwotę 180.000 zł strony otrzymały tytułem pożyczki od krewnych i znajomych, umowy pożyczki zostały zawarte w formie ustnej, a gwarancją zwrotu pożyczonych kwot były weksle wystawione na nazwiska pożyczkodawców. Podatnik przedłożył 18 sztuk urzędowych blankietów wekslowych wystawionych na nazwiska: Ryszard B., Anna O., Henryk O., Teresa K., Adam W., Ryszard C., Leszek G. Od umów pożyczek nie została uiszczona opłata skarbowa.
Natomiast jeśli chodzi o zgromadzone przed 1998 r. oszczędności, to na kwotę 80.000 zł zgodnie z zeznaniem składały się: dochody uzyskiwane na przestrzeni dwudziestoletniej pracy Tadeusza C. oraz piętnastoletniej pracy zawodowej jego żony oraz renty rodzinnej /przyznanej dzieciom podatniczki po śmierci ich ojca/ z których zaoszczędzono 60.000 zł jak też kwota 20.000 zł otrzymana w 1992 r. przez Ewę M.-C. tytułem darowizny od ojca Gerarda J. Darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania.
W ocenie organu podatkowego I instancji wydatek związany z zakupem zabudowanej nieruchomości w 1998 r. znalazł pokrycie w mieniu zgromadzonym w 1998 r. i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania do wysokości 246.406,50 zł. Natomiast Urząd nie uwzględnił kwot otrzymanych w drodze darowizny i pożyczek w łącznej wysokości 200.000 zł, gdyż uznał te kwoty za pochodzące z przychodów nieopodatkowanych.
Dlatego, wydając opisaną wyżej decyzję, organ podatkowy powołał się na art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalił podatek w kwocie 150.000 zł od dochodu w kwocie 200.000 zł pochodzącego ze źródeł przychodów nie ujawnionych /200.000 x 75 procent/. Ewa M.-C. i Tadeusz C. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia zarzucili, że Urząd Skarbowy, prowadząc postępowanie naruszył przepisy art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz bezpodstawnie uznał, że nieprawdziwym był fakt uzyskania przez nich pożyczek oraz darowizny.
Niedopełnienie obowiązków podatkowych nie jest, zdaniem odwołujących, okolicznością wystarczającą do uznania, że nie były zawarte ustne umowy darowizny pożyczek.
Niezależnie od tego fakt uiszczenia opłaty skarbowej od weksli zwalnia od tejże opłaty umowy pożyczek.
Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 16 sierpnia 1999 r. (...) uchyliła w części zaskarżone rozstrzygnięcie i ustaliła podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 132.407 zł od dochodu w kwocie 176.542 zł pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodu.
Organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowo określono kwotę przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.
Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że wysokość tego dochodu ustala się w ten sposób, że od kwoty wydatków roku podatkowego odejmuje się kwotę mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli więc urząd ustalił, że wydatki w 1998 r. stanowiły kwotę 422.406,50 zł, a ogólna kwota mienia zgromadzonego wynosiła 246.406,50 zł, to dochód przyjęty do opodatkowania ww. podatkiem, będący różnicą pomiędzy tymi kwotami wynosi 176.542 zł, a nie, jak określił organ I instancji w zaskarżonej decyzji 200.000 zł.
Kwotę przychodu zawyżono o kwotę 23.458 zł i dlatego należało uchylić w części decyzję Urzędu i skorygować wysokość zobowiązania /176.542 x 75 procent/.
Natomiast Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołujących się co do naruszenia przez organ I instancji wskazanych w odwołaniu przepisów.
W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że z przepisu omawianego art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że o wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych decydują dwa czynniki:
1/ wysokość poniesionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, 2/ wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub też wolnych od opodatkowania.
Na mienie zgromadzone w danym roku podatkowym, jak też w latach poprzednich mogą składać się przychody uzyskane ze źródeł wskazanych w art. 10 powołanej ustawy, jak też środki pieniężne uzyskane w drodze darowizny, spadku, pożyczki, czy też kredytu.
Wbrew twierdzeniom odwołujących się organ podatkowy I instancji nie kwestionował oświadczeń stron dotyczących uzyskania przez nich w drodze umów: darowizny i pożyczek łącznej kwoty 200.000 zł i dlatego nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na te okoliczności.
Przyczyną, dla której kwota ta nie mogła mieścić się w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich /darowizna w kwocie 20.000 zł w 1992 r./ jak też powiększać wartość mienia zgromadzonego w 1998 r. /pożyczki w łącznej kwocie 180.000 zł/, był fakt niezapłacenia podatku od spadków i darowizn oraz opłaty skarbowej od umów pożyczek.
Powołując się następnie na przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Izba wskazała, że otrzymana przez podatniczkę w 1992 r. darowizna w kwocie 20.000 zł od ojca podlegała obowiązkowi podatkowemu, gdyż w I grupie podatkowej zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 1992 r. kwota wolna od tego podatku wynosiła 3.245 zł.
Izba uznała również, że w przypadku umów pożyczek zawartych na kwotę łączną 180.000 zł nie dopełniono obowiązku podatkowego, tj. nie uiszczono opłaty skarbowej od tych umów mimo obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Fakt uiszczenia opłaty skarbowej od weksla nie zwalniał zdaniem Izby z opłaty umów pożyczki z uwagi na różnice pomiędzy czynnością cywilnoprawną, tj. umową pożyczki a dokumentem, jakim jest weksel.
Organ odwoławczy nie podzielił w tej kwestii stanowiska przedstawionego w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 1994 r. SA/Gd 740/93 /Monitor Podatkowy 1994 nr 9 str. 279/, który podatnicy powołali w odwołaniu.
Ewa M.-C. i Tadeusz C. zaskarżyli powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Podnosząc zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - niewyjaśnienie dokładnego stanu faktycznego sprawy - wnieśli o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Na rozprawie przed sądem pełnomocnik skarżących przedłożył dowody na okoliczność uiszczenia opłat skarbowych od zawartych umów pożyczek w dniu 9 lipca 1999 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Niezależnie od zarzutów skargi, należy stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie toczy się o to, czy zasadne było nieuznanie przez organy podatkowe za źródło finansowania wydatku poniesionego w 1998 r. w łącznej kwocie 422.948,50 zł mienia zgromadzonego w 1998 r. /kwoty uzyskane z tytułu pożyczek/ i w 1992 r. /z tytułu darowizny/ w sytuacji, gdy zgromadzonych zasobów finansowych nie zgłoszono do opodatkowania mimo, że podlegały takiemu obowiązkowi, wynikającemu odpowiednio z ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawy o opłacie skarbowej.
W takim przypadku, zdaniem organów podatkowych, należy uznać, że są to wtedy przychody pochodzące z nieujawnionych źródeł, a konsekwencją tego jest poniesienie przez podatnika ujemnych konsekwencji w postaci zastosowania 75 procent stawki podatkowej.
W ocenie sądu istotne dla celów postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie, czy określona kwota przychodów podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeśli chodzi o darowiznę, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie są opodatkowane tym podatkiem przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn.
Oznacza to więc, że kwoty darowizny nie można utożsamiać ze składnikiem "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" - art. 20 ust. 3 ustawy.
W zależności więc od kwoty darowizny zmniejszają się różnice pomiędzy porównywanymi przez organ podatkowy wydatkami i mieniem zgromadzonym a tzw. przychodami legalnymi, czyli mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.
Natomiast odrębne postępowanie podatkowe umożliwia w takiej sytuacji wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od darowizny zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Co do pożyczek, to chociaż spełniają one wymogi ogólnej definicji przychodu /art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, ale uwzględniając fakt, że muszą być spłacone /zwrócone/ w identycznej kwocie - nie mają wpływu na wysokość dochodu podatkowego. Nie można zatem zaliczyć pożyczek do przychodu branego pod uwagę przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że organy podatkowe zastosowały błędną interpretację art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym i skargę należało uznać za zasadną /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Dlatego na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ustawy o NSA orzeczono jak w sentencji.