Tezy
Przepis par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego - Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 stanowiący, że za wydatki inwestycyjne rozumie się faktycznie poniesione wydatki w danym roku podatkowym na zakup, budowę lub rozbudowę budynków i budowli zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do wymienionych w tym przepisie określonych grup i podgrup tej klasyfikacji - nie ma zastosowania w przypadku zakupu części składowej budynku.
Uzasadnienie
Urząd Skarbowy decyzją z dnia 14 kwietnia 1998 r. określił Elżbiecie i Leszkowi małżonkom P. zamieszkałym przy ul. O. należny za 1996 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 153.807,90 zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie 41.699,70 zł.
Zdaniem Urzędu, Leszek P. w związku z prowadzoną kancelarią notarialną bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu rocznym wydatki w kwocie 765,69 zł.
Były to bowiem zakupy takich towarów, jak np. pasty i szczoteczki do zębów, proszki do prania, płyny do płukania, szampony do włosów, lodówka turystyczna, komplety szklanek, komplety kieliszków czyli wydatki typowo osobiste nie mające związku z przychodami osiągniętymi w 1996 r. i zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie można uznać ich za koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy zakwestionował również odliczenie od dochodu podatnika przed opodatkowaniem kwoty 91.900,00 zł na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171/.
Sporny wydatek został poniesiony przez Elżbietę i Leszka P. na zakup lokali użytkowych znajdujących się w budynku Centrum Kultury przy ul. P.
Leszek P. zakwalifikował przedmiotowe lokale użytkowe do podgrupy 12, rodzaj 121 klasyfikacji rodzajowej środków trwałych GUS, podzbiór 277 Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, który obejmuje budynki handlowe, handlowo-usługowe, na ogół wolno stojące typu pawilonowego o jednej, rzadziej więcej kondygnacji i o kubaturze ponad 500 m3.
Postępowanie przeprowadzone przez Urząd Skarbowy wykazało, że w budynku Centrum Kultury można wyodrębnić architektonicznie trzy bryły:
I część - adaptowane ze starego budynku i użytkowane,
II części - nowowybudowana składa się z sali teatralno-kinowej i jeszcze nie użytkowana,
III części - nowowybudowana, obejmuje m.in. salę wielofunkcyjną z zapleczem, pomieszczenie na cele komercyjno-usługowe.
W III części budynku znajduje się pięć lokali użytkowych /w tym dwa o łącznej powierzchni 106,03 m2 nabyte przez podatników/, które zgodnie z uchwałą Zarządu Miasta zostały przeznaczone do zbycia w drodze przetargu - na prowadzenie działalności "nie kolidującej z ich przeznaczeniem i podstawową funkcją".
Według oceny Urzędu Skarbowego III część budynku Centrum Kultury nie może być uważana za odrębny obiekt - budynek ani pod względem architektonicznym, ani pod względem funkcjonalnym. Oznacza to, że zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych cały budynek klasyfikuje się w podgrupie i rodzaje 178 "budynki domów kultury, klubów i świetlic" oraz w podzbiorze 145 Klasyfikacji Budynków "budynki domów kultury, klubów i świetlic".
Stanowisko to potwierdziła opinia Urzędu Statystycznego zawarta w piśmie z dnia 18 lutego 1998 r.
Reasumując, organ podatkowy I instancji uznał, że w świetle przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. zakup lokali użytkowych w budynku domu kultury nie uzasadniał zastosowania ulgi inwestycyjnej.
Elżbieta i Leszek P. w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucili, że błędne jest stanowisko Urzędu Skarbowego skoro dokonał on sklasyfikowania całego obiektu Centrum Kultury, zamiast poszczególnych jego 3 części stanowiących odrębne budynki.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 26 sierpnia 1996 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171/ za wydatki inwestycyjne uważa się faktycznie poniesione wydatki w roku podatkowym nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy jeżeli podatki te w całości lub w części podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług, na dokonane w tym samym roku: zakup, budowę lub rozbudowę budynków i budowli zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do wymienionych w tym przepisie określonych grup i podgrup tej klasyfikacji.
Definicja budynku i budowli zawarta jest w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./.
Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadających fundamenty i dach, a budowlą natomiast jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, tak jak np. lotnisko, drogi, mosty itp.
Aktem notarialnym sporządzonym 31 grudnia 1996 r., małżonkowie Elżbieta i Leszek P. nabyli dwa lokale użytkowe mieszczące się w budynku Centrum Kultury stanowiące wprawdzie odrębne od tego budynku przedmioty własności, ale w świetle przedstawionych wyżej unormowań wydatku poniesionego z tego tytułu nie można uznać za wydatek inwestycyjny.
Odwołujący się nie zakupili bowiem budynku ani też budowli, a jedynie jego część składową.
Dlatego Izba Skarbowa bez merytorycznego rozstrzygnięcia pozostawiła spór pomiędzy podatnikami, a Urzędem o to, czy za budynek należało uznać cały obiekt Centrum Kultury czy też jedną z jego trzech części.
Elżbieta i Leszek małżonkowie P. złożyli skargę na decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Ponawiając argumentację przytoczoną w odwołaniu skarżący zarzucili, że Izba Skarbowa dokonała "dowolnej i bezzasadnej wykładni przepisu par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./ wbrew powszechnie obowiązującej zasadzie, że jeżeli można więcej, to tym bardziej można mniej".
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ulgi inwestycyjne wynikające z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./ - tak jak wszystkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym, stanowią wyjątek w stosunku do powszechności obowiązku podatkowego.
Zgodnie z przyjętym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 19 marca 1991 r. SA/Po 1902/92 - ONSA 1992 Nr 1 poz. 18, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 str. 313 i inne/ stosowanie przepisów podatkowych dotyczących ulg powinno być ścisłe, jako przepisów szczególnych, stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to wyłączenie wykładni rozszerzającej, podobnie jak i zwężającej. Takie uregulowania prawne muszą być stosowane wprost.
Dlatego też przepis par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów stanowiący, że za wydatki inwestycyjne rozumie się faktycznie poniesione wydatki w danym roku podatkowym na zakup, budowę lub rozbudowę budynków i budowli zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do wymienionych w tym przepisie określonych grup i podgrup tej klasyfikacji - nie ma zastosowania w przypadku zakupu części składowej budynku.
Skoro natomiast bezspornym jest w sprawie, że skarżący nabyli w 1996 r. dwa lokale użytkowe w budynku, a nie sam budynek czy też budowlę - to Izba Skarbowa słusznie uznała, że podatnikom nie służy prawo do odliczenia ulgi inwestycyjnej w świetle unormowania zawartego w ww. przepisie.
Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada zatem prawu i dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.