Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Spór jaki powstał w tej sprawie pomiędzy organami podatkowymi i skarżącymi dotyczył oceny treści i celu umowy leasingu operacyjnego (...) jaką zawarła skarżąca Grażyna N. w dniu 30 grudnia 1993 r. z Europejskim Funduszem Leasingowym.
Mając na względzie, że podatniczka w dniu zawarcia tej umowy zapłaciła z góry cały czynsz leasingowy za przekazany jej do użytku zestaw komputerowy wraz z drukarką, a następnie na tydzień przed upływem 12 miesięcznego terminu na jaki zawarto umowę zwróciła sprzęt leasingodawcy i tego samego dnia zakupiła go - organy podatkowe uznały, że Grażyna N. zawarła umowę sprzedaży, a nie umowę leasingu operacyjnego.
Nie kwestionując uprawnień organów podatkowych do badania oraz oceny rzeczywistego zamiaru i celu działań stron, które zawarły taką umowę w zakresie jej skutków podatkowych, Sąd stwierdził, że ocena ta została przeprowadzona dowolnie, bez odniesienia do postanowień zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Na przepisy tego rozporządzenia powołano się w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.
Do 1993 r. brak było w polskim prawie podatkowym jednoznacznych regulacji dotyczących leasingu, który jest typem umowy zbliżonej do najmu lub dzierżawy. Ustawa z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ wprowadziła w tym zakresie istotne zmiany, uzależniając sposób kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych od rodzaju umowy leasingu.
Podstawowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy przedmiot umowy leasingu zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy. Stanowią o tym przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06 kwietnia 1996 r.
Zgodnie z tymi przepisami, do składników majątku leasingodawcy zalicza się zawsze przedmiot umowy, jeżeli umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:
1/ została zawarta na czas nie oznaczony, 2/ została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez leasingobiorcę, albo zawiera to prawo z możliwością jego wypowiedzenia, 3/ została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez leasingobiorcę bez możliwości wypowiedzenia umowy, a ponadto:
- - podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40 normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat /rat/ określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw.
Z powyższego wynika, że aby przedmiot leasingu mógł być uznany za składnik majątku leasingobiorcy, umowa powinna spełniać następujące warunki:
- - zawarta być na czas oznaczony,
- - zawierać prawo nabycia przez leasingobiorcę rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem leasingu bez możliwości jego wypowiedzenia,
- - podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości /z wyjątkiem gruntów/ powinien wynosić mniej niż 40 procent normatywnego okresu amortyzacji, a suma rat /opłat/ określona w podstawowym okresie umowy powinna być równa lub wyższa od wartości netto tych rzeczy i praw.
Właściwe zakwalifikowanie przedmiotu umowy leasingu do składników majątkowych jednej ze stron umowy ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z leasingiem.
Regulują to przepisy art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.
Jeżeli przedmiot umowy został zaliczony do majątku leasingodawcy, wówczas przepisy podatkowe przewidują następujące zasady opodatkowania stron: u leasingodawcy przychodem jest cała opłata z tytułu oddania składników majątkowych do odpłatnego używania; kosztem uzyskania są natomiast amortyzacyjne, jeżeli składniki te podlegają amortyzacji. U leasingobiorcy cała opłata jest kosztem uzyskania przychodu.
W sytuacji natomiast gdy składniki majątkowe zostały zaliczone do majątku leasingobiorcy, to przyjęte zostały odmowne zasady opodatkowania stron umowy.
Do przychodów leasingodawcy nie zalicza się części przychodów z tytułu leasingu stanowiącej spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu majątkowego odpowiadającej cenie nabycia lub kosztami wytworzenia tego przedmiotu, jeżeli został on zaliczony do składników majątku leasingobiorcy. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości przedmiotu leasingu przypadające na poszczególne raty nie została określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do czasu trwania umowy.
Przychodem leasingodawcy jest więc tylko kwota stanowiąca jego zysk z działalności leasingowej. U leasingobiorcy - odpowiednio - do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków ponoszonych na rzecz leasingodawcy w części stanowiącej ustaloną w umowie spłatę wartości przedmiotu leasingu. Ma on jednak prawo naliczać od używanej rzeczy odpisy amortyzacyjne i obciążać nimi koszty uzyskania przychodów.
W przedmiotowej sprawie, z punktów 1 i 2 Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego stanowiących integralną część umowy (...) wynika m.in. że "przekazany przez leasingodawcę do używania wybrany przez leasingobiorcę sprzęt w zamian za umówioną opłatę leasingową pozostaje przez czas trwania umowy własnością leasingodawcy oraz, że "odpisy amortyzacyjne nalicza leasingodawca".
Są to niewątpliwie postanowienia istotne dla leasingu operacyjnego.
Jak wspomniano na wstępie organy podatkowe uznały, że uiszczona przez skarżącą jednorazowo opłata leasingowa - stanowiła faktycznie zapłatę za nabycie sprzętu przekazanego jej do odpłatnego korzystania i w związku z tym nie było podstaw do zaliczenia tej opłaty do kosztów uzyskania przychodu.
Potwierdza to zdaniem organów fakt, że przed upływem okresu leasingu, sprzęt został sprzedany skarżącej po cenie odbiegającej od cen rynkowych.
W ocenie Sądu, kwestia ta nie została wyjaśniona w sposób pozwalający na podważenie domniemania prawdziwości dokumentów przedłożonych przez skarżącą.
Poza zarzutem, że skarżąca jednorazowo uiściła leasingodawcy czynsz, brak ustaleń czy czynsz ten nie odbiegał od ceny rynkowej sprzętu oddanego w leasing przy uwzględnieniu, że obok zysku leasingodawcy czynsz musi zawierać kwotę zapłaty za używanie i zużycie rzeczy.
Na kredytowy charakter umowy mogłoby ewentualnie wskazywać ustalenie, że przedmiotowa opłata była znacznie wyższa od normalnie opłacanego czynszu za oddane w leasing na okres 12 miesięcy rzeczy tego samego rodzaju i gatunku.
Również zarzut, że cena sprzedaży sprzętu po zakończeniu umowy była niewspółmiernie niska do ceny rynkowej przedmiotów nie został w żaden sposób wykazany przez organy podatkowe. Należy mieć na uwadze, że porównując cenę rynkową przedmiotu leasingu na koniec trwania umowy z cenami rynkowymi rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, konieczne jest uwzględnienie rzeczywistego stanu rzeczy oddanej w leasing i ewentualny stopień jej zużycia.
Nieprzeprowadzenie w sposób należyty postępowania wyjaśniającego rzeczywisty zamiar stron zakwestionowanej przez organy podatkowe umowy stanowi naruszenie art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa.
Dlatego Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 55 ust. 1 cyt. ustawy.