Uzasadnienie
Decyzją z 16 kwietnia 1997 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 2, art. 5 ust. l, art. 6a, art. 9 ust. 4, art. 10 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, urząd skarbowy określił spółce cywilnej - Aniela K. i Janina P zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r. w wysokości 21 304 zł.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że ww. osoby fizyczne prowadziły w 1995 r. w formie spółki cywilnej działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, będąc w tej formie prawnej podatnikami podatku od towarów i usług od 5 lipca 1993 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 27 czerwca - 18 lipca 1996 r. przez pracowników urzędu skarbowego ustalono, że 2 stycznia 1996 r. złożone zostało przez ww. spółkę cywilną zgłoszenie o zaprzestaniu działalności podlegającej opodatkowaniu, a 18 stycznia 1996 r. do ww. urzędu skarbowego wpłynęła decyzja z urzędu miejskiego z 8 stycznia 1996 r., którą spółka cywilna wykreślona została z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 1995 r. na podstawie pisemnego zgłoszenia zainteresowanych osób w związku z rozwiązaniem spółki.
Spółka cywilna sporządziła remanent towarów i wyposażenia na potrzeby podatku dochodowego, natomiast nie sporządziła spisu z natury towarów, wyposażenia i środków trwałych, które po nabyciu nie zostały przez spółkę odprzedane, tj. remanentu likwidacyjnego dla obliczenia podatku od towarów i usług. Do dnia kontroli spółka też nie wpłaciła do urzędu skarbowego podatku należnego VAT wynikającego z remanentu likwidacyjnego ani też nie złożyła za styczeń 1996 r. deklaracji VAT 7.
Wskazując dalej w uzasadnieniu tej decyzji na wynikające z art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług zasady postępowania urząd skarbowy przedstawił swoje wyliczenia podatku należnego związanego z likwidacją spółki, przyjmując za podstawę obliczeń wartość towarów handlowych zawartych w spisie z natury sporządzonym na potrzeby podatku dochodowego - netto w wysokości 92.873,90 zł, oraz wartość środków trwałych i wyposażenia - netto w wysokości 3.964 zł, i stosując stawkę podatku 22 procent wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 1996 r. określił na kwotę 21.304 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Aniela K. i Janina P domagały się jej uchylenia wskazując, że już raz VAT od zapasów pozostałych po zlikwidowanej spółce zapłaciły prowadząc działalność każda z nich odrębnie. Powołały się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów z 17 lipca 1996 r., nr PP 3-8222-995/96, z którego wynika obowiązek zapłacenia podatku VAT przez osoby fizyczne prowadzące nową działalność po likwidacji spółki cywilnej, w sytuacji gdy pozostałe po spółce towary stanowią składniki ich remanentu początkowego.
Po rozpatrzeniu odwołania izba skarbowa decyzją z 18 lipca 1997 r. orzekła o uchyleniu w części zaskarżonej decyzji i określiła spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r. w wysokości 21.087 zł (...).
Podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji, co do istnienia po stronie spółki cywilnej obowiązku podatkowego związanego z jej likwidacją, izba skarbowa dokonała jednak korekty w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, eliminując z niej kwotę odpowiadającą wartości ujętych w remanencie opakowań zwrotnych, i dokonała wyliczenia należnego podatku VAT według stawki 22 procent od wartości ustalonych przez siebie zapasów.
Odnosząc się na koniec do podniesionego w odwołaniu zarzutu podwójnego uiszczenia podatku VAT od towarów pozostałych po zlikwidowanej spółce cywilnej izba skarbowa zarzut ten uznała za nieistotny, skoro z art. 6a ust. 7 omawianej ustawy podatkowej wynika, że przez okres 12 miesięcy po likwidacji spółki towary, które były objęte spisem z natury, wolne są od podatku VAT pod warunkiem rozliczenia podatku należnego z remanentu likwidacyjnego, oraz że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, którzy rozpoczęli wykonywanie działalności gospodarczej jako osoby fizyczne, mają prawo sprzedać towary pozostałe po zlikwidowanej spółce korzystając z tego zwolnienia.
Powyższą decyzję zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Anieli K. i Janiny P domagając się jej uchylenia (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się nieuzasadniona, brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.
Stosownie do postanowień przepisów art. 6a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają nie tylko towary których dotyczą czynności określone w art. 2 tej ustawy, ale także towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu przez podatnika nie zostały odprzedane w przypadku m.in. rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej; nie dotyczy to jednakże towarów, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że obowiązek podatkowy, o którym w nich mowa, jest obowiązkiem podatkowym spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej niezależnie od tego, czy prowadzona przez ten podmiot działalność gospodarcza kontynuowana jest w innej formie prawnej czy też w ogóle ulega zaprzestaniu, zaś uzależnienie tego obowiązku od uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oznacza takie uprawnienie realizowane przez spółkę w ramach reguł określonych przepisami art. 19, art. 20 i art. 25 omawianej ustawy podatkowej.
Dla prawidłowej realizacji obowiązku podatkowego powstającego w następstwie rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług określiła też czynności jakie obowiązany jest podjąć rozwiązywany podmiot, wskazała moment powstania tego obowiązku podatkowego oraz skutki, jakie rodzi zaniechanie tych czynności przez podatnika. I tak w myśl przepisu art. 6a ust. 5 tej ustawy w razie rozwiązania spółki, o jakiej mowa w art. 6a ust. l, wspólnicy zobowiązani są do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki w ciągu 30 dni od tego rozwiązania oraz powinni zawiadomić urząd skarbowy o dokonanym spisie z natury, o ustalonej wartości towarów i kwocie podatku należnego w terminie 14 dni od dnia zakończenia sporządzania tego spisu.
Z kolei w myśl przepisu art. 6a ust. 6 omawianej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług należny od towarów pozostałych po rozwiązanej spółce prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 30 dnia od dnia rozwiązania spółki. Jeżeli spis z natury nie został sporządzony w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania spółki lub sporządzony został nierzetelnie, stosownie do przepisu art. 6a ust. 10 cyt. ustawy urząd skarbowy określa wartość towarów w drodze oszacowania i określa wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22 procent bez możliwości odliczenia podatku naliczonego.
Jest w rozpatrywanej sprawie bezsporne, że prowadząc w 1995 r. działalność gospodarczą w formie spółki prawa cywilnego Aniela K. i Janina P. utworzoną przez siebie spółkę rozwiązały 31 grudnia 1995 r., składając 2 stycznia 1996 r. we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu działalności podlegającej opodatkowaniu.
Bezsporne jest także to, że likwidująca się spółka nie sporządziła na dzień swego rozwiązania spisu z natury towarów, wyposażenia i środków trwałych, które po ich nabyciu przez spółkę nie zostały odprzedane, a tym samym także nie zawiadomiła urzędu skarbowego o dokonanym spisie z natury, ustalonej wartości pozostałych towarów i kwocie przypadającego od nich podatku należnego.
W świetle tych niespornych faktów za w pełni uzasadnione i zgodne z przepisami art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uznać należy stanowisko organów podatkowych obu instancji co do zaistnienia podstaw do określenia przez nie w drodze oszacowania wartości pozostałych po działalności rozwiązanej spółki towarów oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego od tych towarów.
Za chybiony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 6a ust. 1 i ust. 4 cyt. wyżej ustawy podatkowej, zawarte w niej bowiem stwierdzenie o nieprzysługiwaniu spółce prawa do obniżenia podatku należnego od towarów pozostałych po jej rozwiązaniu o kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu jest stwierdzeniem opartym na błędnym założeniu, iż realizacja prawa do tego obniżenia nastąpić musiałaby w czasie, gdy spółka już nie istniała, a jej działalność gospodarcza kontynuowana była oddzielnie przez każdą z dotychczasowych wspólniczek. Zawarte w art. 6a ust. 4 omawianej ustawy zastrzeżenie, że towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały przez rozwiązującą się spółkę odprzedane, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wtedy, gdy w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, rozumieć należy w ten sposób, że chodzi w nim o prawo do obniżenia podatku należnego, które przysługiwało podatnikowi /spółce/ przed jego likwidacją /w terminach określonych w art. 19 ustawy/ bądź też w trakcie rozliczania przez spółkę podatku VAT należnego od towarów pozostałych po jej rozwiązaniu /z odpowiednim zastosowaniem przepisu art. 21 ust. l, pozwalającym na odliczenie od podatku należnego kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w okresach wcześniejszych/.
Przywoływane przez pełnomocnika skarżącego w uzasadnieniu skargi orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się w istocie rzeczy do zagadnienia braku sukcesji w zakresie stosunku prawnopodatkowego w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego i kontynuowania dotychczasowej działalności gospodarczej przez byłych wspólników na indywidualny rachunek oraz wynikającego stąd skutku w postaci braku prawa do obniżenia podatku należnego przez nowy podmiot gospodarczy, jakim jest osoba fizyczna po rozwiązaniu spółki, o podatek naliczony przy nabyciu towarów przez rozwiązaną spółkę i nie oznacza ono bynajmniej niemożności dokonania takiego odliczenia przez likwidowaną spółkę właśnie w ramach obowiązku podatkowego powstałego w okolicznościach określonych w art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...).
Opodatkowanie podatkiem VAT towarów pozostałych po rozwiązanej spółce prawa cywilnego lub handlowego, nie mającej osobowości prawnej, rodzi ten skutek /w myśl art. 6a ust. 7 omawianej ustawy podatkowej/, że czynności sprzedaży tych towarów oraz czynności dysponowania nimi w sposób określony w art. 2 ust. 3 pkt 1-5 tej ustawy, dokonane przez byłych wspólników w stosunku do towarów objętych spisem z natury sporządzonym na dzień rozwiązania spółki, zwolnione są od podatku od towarów i usług przez okres 12 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego w następstwie rozwiązania spółki, pod warunkiem rozliczenia podatku należnego z remanentu likwidacyjnego. Tak więc okoliczność, że byłe wspólniczki, prowadzące po likwidacji spółki działalność indywidualną, opodatkowały dokonaną przez siebie sprzedaż towarów pozostałych po zlikwidowanej spółce, nie oznacza bynajmniej nieistnienia obowiązku podatkowego po stronie likwidowanej spółki z tytułu pozostałych zapasów /towarów/ i dla istnienia tego obowiązku pozostaje okolicznością obojętną (...).
W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.