Uzasadnienie
Decyzją z dnia 22.02.2000 r., (...), wydaną na z powołaniem się na przepisy art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1 i 3 pkt 5, art.
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 9 ust. 1, art. 10 pkt 1 i 2, art. 13, art. 14 ust. 6, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1-3, art. 25 ust. 3, art.
- art. 27 ust. 4 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 6 ust. 1 pkt 4 i par. 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, Urząd Skarbowy w S.-Sz. określił Tadeuszowi K. w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości podatkowej:
- za miesiąc październik 1998 r. - na kwotę 545,00 zł,
- za miesiąc listopad 1998 r. - na kwotę 518,00 zł, oraz
- za miesiąc grudzień 1998 r. - na kwotę 1.899,00 zł.
Wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczania się Tadeusza K. z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, stwierdzono, iż podatnik ten prowadził od dnia 2.01.1998 r. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych prowadząc "Zajazd Podmiejski" położony przy ul. T. 1 w S.-Sz. Był on też od tego dnia podatnikiem podatku VAT ze względu na prowadzenie sprzedaży wyrobów akcyzowych /alkoholu/, a w okresie od 1 kwietnia 1998 r. osiągał on również przychody z tytułu świadczenia usług najmu lokalu użytkowego położonego w S.-Sz. przy ul. R. 8, który to lokal aktem notarialnym z 1.04.1998 r. nabyty został przez małżonków Irenę, i Tadeusza K. z ich majątku dorobkowego na zasadach wspólności ustawowej. Na potwierdzenie dokonania powyższej transakcji wystawiona została przez sprzedawcę faktura VAT nr 43/98, w której jako nabywca figuruje sam Tadeusz K. Zakupiony lokal Tadeusz K. wynajął z dniem 1.04.1998 r. Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "MA." s.c. Mariusz T. i inni. Postanowienia umowy określały wielkość czynszu, na najemcę zarazem nakładając obowiązek ponoszenia kosztów eksploatacji lokalu. W dniu 1.10.1998 r. do ww. umowy najmu sporządzony został pisemny aneks, w którym postanowienia jej zmieniono w ten sposób, że w miejsce dotychczasowego wynajmującego weszła Irena K. prowadząca działalność handlową pod firmę Przedsiębiorstwo Handlowe "D.", zaś w dniu 20.10.1998 r. Tadeusz K. złożył w miejscowym urzędzie skarbowym zgłoszenie na druku VAT-6 o zaprzestaniu wykonywania przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, informując zarazem o likwidacji działalności gospodarczej z dniem 30.09.1998 r.
W trakcie omawianej kontroli podatkowej ustalono również, że aktem notarialnym z 10.07.1996 r. małżonkowie Irena i Tadeusz K. nabyli od Gminnej Spółdzielni "S.Ch." w S.-Sz. udział we współwłasności do 1/3 części nieruchomości w postaci działek o łącznej powierzchni 1.375 m2 wraz z zabudowaniami lokalu gastronomicznego, dobudówką sklepu i baru gastronomicznego. Udział w wieczystym użytkowaniu ww. gruntu oraz we własności zabudowań małżonkowie Irena i Tadeusz K. nabyli z majątku dorobkowego na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. W dniu 29.09.1998 r. między Ireną K. jako wynajmującą oraz Ireną S. jako najemcą, zawarta została umowa najmu udziału do 1/3 części powierzchni wymienionych wyżej lokali użytkowych położonych przy ul. T. 1 w S.-Sz. Za wynajem tej powierzchni najemca zobowiązał się płacić czynsz w wysokości 400 zł miesięcznie. Umowa obowiązywała od 1.10.1998 r. na czas nieokreślony.
Urząd Skarbowy w S.-Sz. ustalił, iż nie składając deklaracji podatkowych dla podatku VAT za miesiące październik, listopad i grudzień 1998 r. oraz nie deklarując i nie wpłacając podatku VAT z tytułu wykonywania usług wynajmu stanowiących jego majątek dorobkowy lokalu użytkowego przy ul. R. 8 oraz udziału w lokalach położonych przy ul. T. 1, Tadeusz K. uchybił obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług (...).
Przedmiotem najmu były obiekty stanowiące majątek dorobkowy małżonków Ireny i Tadeusza K., organ podatkowy przyjął, iż oboje oni są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż oboje wykonują czynności opodatkowane i uzyskują przychody z wykonywania tych usług, każde do połowy ich wysokości. Małżonkowie nie mogą dowolnie ustalać tego, które z nich będzie podatnikiem podatku VAT w przypadku świadczenia usług najmu lub dzierżawy lokalu użytkowego będącego ich wspólną własnością nabytą w ramach majątkowej wspólności ustawowej, stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji Urząd Skarbowy w S.-Sz., przedstawiając na jego zakończenie wyliczenie przychodów z tytułu najmu przypadających Tadeuszowi K. odpowiednio do jego 50-procentowego udziału w majątku wspólnym.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionował on zasadniczo podstawy prawne do ustalenia jego obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy stroną umów najmu nie był on sam, lecz jedynie jego małżonka realizująca w pełni obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu, Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 6.06.2000 r., (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 10, art. 9 ust.
- art. 10 ust. 1 i 2, art. 13, art. 15, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 26, art. 27 ust. 4 i art. 31 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, iż na Tadeuszu K. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wynajmowania w miesiącach październik, listopad i grudzień 1998 r. lokali użytkowych nabytych z majątku dorobkowego na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej (...). Umowa najmu lokalu użytkowego położonego przy ul. R. 8 w S.-Sz. zawarta została przez Tadeusza K. w dniu dokonania zakupu tego lokalu przez Irenę i Tadeusza małżonków K. Podkreślając dalej, iż wystarczającą przesłanką zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku VAT jest wykonywanie czynności wskazanych w art. 2 ustawy podatkowej, stwierdza też Izba Skarbowa w Sz. w ślad za organem pierwszej instancji, iż wykonywana częstotliwie usługa najmu lokali użytkowych stanowiących majątek dorobkowy małżonków oznacza, że oboje małżonkowie są podatnikami tego podatku, gdyż oboje oni wykonują czynności podlegające opodatkowaniu i oboje uzyskują przychody z wykonywania usługi najmu (...). Ze względu na pozostawanie Ireny i Tadeusza K. w majątkowej wspólności ustawowej każde z nich winno opodatkować przypadającą na niego połowę kwoty należnej z tytułu usługi najmu i wykazać z tego tytułu podatek należny.
Stwierdzając w konkluzji uzasadnienia swej decyzji, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ustalił, iż pomimo złożonego w dniu 20.10.1998 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania przez siebie czynności opodatkowanych Tadeusz K. nadal był w okresie od października do grudnia 1998 r. podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż wykonywał czynności wynajmu lokali użytkowych w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, Izba Skarbowa w Szczecinie odwołała się na koniec w tym zakresie do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, uważając, iż stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie znajduje wsparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1998 r., SA/Sz. 1248/98 oraz z dnia 19 października 1995 r. SA/Kr 1020/95.
Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Tadeusza K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca, iż wydana ona została z naruszeniem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...). Jakkolwiek będący przedmiotem najmu lokal jest składnikiem wspólnego majątku małżonków na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, to jego wynajem jest przedmiotem umowy, której stroną jest jedynie jego małżonka Irena K. jako prowadząca działalność gospodarcza w zakresie wynajmowania pomieszczeń i lokali i z tego tytułu wyłącznie ona jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Regulując opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określa, że podatnikami tych podatków są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne m.in. mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w jej art. 2, a więc przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie na tym terytorium usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli wykonane zostały jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej /art. 5 ust. 1 pkt 1/.
Wynika z tego, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten podmiot, który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu (...), o jakich mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, czyniąc to we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika to z treści przepisu art. 2 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej, wskazane czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy wykonane zostały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
W myśl art. 4 pkt 2 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegającymi opodatkowaniu usługami świadczonymi odpłatnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Poza sporem zatem pozostaje, iż usługami tymi są takie czynności cywilnoprawne, jak w szczególności umowa o dzieło, umowa zlecenia, komisu, przewozu, spedycji, a także najmu i dzierżawy.
Stosownie do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego /Krio/, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa /wspólność ustawowa/ obejmująca ich dorobek, który stanowią przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania tej wspólności przez oboje małżonków lub przez jednego z nich /art. 32 par. 1 Krio/. Zakres przedmiotów stanowiących dorobek małżonków określają w szczególności przepisy art. 32 par. 1 oraz przepisy art. 32 par. 2 i art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zawierające w przypadku tego ostatniego przepisu katalog przedmiotów majątkowych i praw, które do majątku dorobkowego przy wspólności ustawowej nie należą wchodząc w skład majątków odrębnych każdego z małżonków.
Istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego /dorobkowego/ na zasadach współwłasności łącznej /bezudziałowej/, w czasie trwania wspólności majątkowej żaden z nich nie może żądać podziału majątku wspólnego, jak również nie może rozporządzać lub zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym tub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku /art. 35 Krio/. Oboje małżonkowie obowiązani są wprawdzie współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, jednakże każdy z nich może zarząd ten wykonywać samodzielnie z zastrzeżeniem, że dla dokonania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagana jest zgoda współmałżonka wyrażona w formie przewidzianej dla danej czynności prawnej /art. 36 Krio/.
(...) Na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków /sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp./ podatnikiem tego podatku czyni też drugiego z małżonków w sytuacji, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy. Skoro bowiem każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może one też samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka. Prawnopodatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest uzależniona od zgody na jej dokonanie wyrażonej przez drugiego z nich, skoro taka czynność podlega opodatkowaniu omawianym podatkiem (...) niezależnie od tego, czy została ona wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa /art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Za nieuprawnione zatem uznać należy leżące u podstaw zaskarżonej decyzji zapatrywanie organów podatkowych, że zawarcie przez jednego z małżonków umowy najmu lub dzierżawy rzeczy stanowiącej ich majątek dorobkowy, a więc zobowiązanie się do oddania wchodzącej w skład majątku wspólnego rzeczy ruchomej lub nieruchomej innej osobie do używania /najem/ albo do używania i pobierania pożytków /dzierżawa/, oznacza, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje po stronie każdego z małżonków, a więc także i tego z nich, który zobowiązania nie zaciąga, a niekiedy - w zależności od wzajemnych relacji między małżonkami - zobowiązania tego nie akceptuje lub nie jest nawet jego świadom. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje też to, że w sytuacji takiej wynagrodzenie z tytułu zawarcia takich umów stanowi przychód zaliczany do majątku dorobkowego obojga małżonków jako dochód z tego majątku.
Skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są wskazane ustawą czynności, zaś podatnikiem tego podatku jest podmiot wykonujący te czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc także na rachunek należącego do niego niepodzielnie majątku wspólnego /dorobkowego/, to wykonywanie tych czynności przez jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej, np. sprzedaż rzeczy wspólnej czy świadczenie usługi przy wykorzystaniu takiej rzeczy /najem, dzierżawa itp./, samo przez nią nie rodzi obowiązku podatkowego w tym podatku u drugiego z małżonków. Wynikający z wykonania określonej czynności obowiązek podatkowy każdego z małżonków wystąpić może jedynie wówczas, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu wykonywana jest wspólnie przez obojga małżonków, tj. w sytuacji gdy oboje oni są stroną transakcji obciążonej podatkiem, bowiem tylko wówczas każde z nich we własnym imieniu i na własny rachunek /tj. na. rachunek majątku dorobkowego/ dokonuje czynności opodatkowanej, stając się przez to podatnikiem podatku VAT. Takiej właśnie sytuacji faktycznej dotyczą przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności wyrok z dnia 25 listopada 1999 r. /SA/Sz 1248/98/.
Za całkowicie przy tym nieuprawniony uznać też należy wyrażony w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji pogląd, zaakceptowany -jak się wydaje - przez organ odwoławczy, iż "małżonkowie nie mogą dowolnie ustalać, który z nich (...) będzie podatnikiem podatku VAT w przypadku świadczenia usług najmu lub dzierżawy lokalu użytkowego będącego współwłasnością małżonków nabytą w ramach majątkowej wspólności ustawowej" (...). O tym, który z małżonków jest /będzie/ podatnikiem podatku od towarów i usług rozstrzyga w istocie rzeczy wola tychże małżonków co do tego, który z nich będzie w konkretnej sytuacji wykonywał określone czynności zarządu majątkiem wspólnym.
Stwierdzając, że zaskarżona decyzja ostateczna oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w S.-Sz. są niezgodne z przedstawionymi wyżej przepisami prawa materialnego (...), należało orzec o uchyleniu obu tych decyzji /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepis art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.