Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18 grudnia 1996 r. Urząd Skarbowy w S. określił Markowi S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 44.158,10 zł. Wskutek wniesienia odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w S., przed rozpatrzeniem odwołania, pismem z 3 kwietnia 1997 r. na podstawie art. 174 Kpa zwróciła organowi I instancji sprawę w celu wymiaru uzupełniającego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tej sytuacji Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 25 kwietnia 1997 r. powołując również przepis art. 174 Kpa określił Markowi S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 44.957,30 zł, doręczając decyzję 30 kwietnia 1997 r.
Pismem datowanym 14 maja 1997 r., Marek S. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, a pismem z 23 lipca 1997 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 25 kwietnia 1997 r.
Rozpatrując wniosek i odwołanie, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 29 lipca 1997 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem z dnia 30 lipca 1997 r. na podstawie art. 134 Kpa, stwierdził, że skoro odwołanie od decyzji z dnia 25 kwietnia 1997 r. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. wniesiono z uchybieniem terminu określonego w przepisie art. 129 par. 2 Kpa, pozostawia się je bez merytorycznego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 174 Kpa, brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy - art. 134 Kpa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marek S. zarzucił zaskarżonemu postanowieniu błędną interpretację przepisu art. 174 Kpa przez przyjęcie, że nieskuteczne odwołanie od decyzji uzupełniającej pierwotny wymiar podatku powoduje, że całą sprawę pozostawia się bez merytorycznego rozpoznania, mimo prawidłowego wniesienia odwołania od decyzji ustalającej pierwotny wymiar podatku. Zdaniem skarżącego, przy uwzględnieniu poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 20 września 1995 r. SAB/Ka 12/95, postanowienie z 30 lipca 1997 r. winno co najwyżej stwierdzić, że bez rozpoznania merytorycznego pozostawia się tylko tę część decyzji, która obejmuje wymiar uzupełniający.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w S., wskazując na argumenty powołane w uzasadnieniu postanowienia wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wniosku, ustosunkowując się do zarzutów skargi, wyraziła pogląd, że zgodnie z przepisem art. 174 Kpa, ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy strona wniesie odwołanie od nowej decyzji, ta bowiem wchłania pierwotny wymiar. Decyzja wydana na podstawie art. 174 Kpa jest nową decyzją w sprawie, od której na ogólnych zasadach służy odwołanie podlegające łącznemu rozpatrzeniu z odwołaniem wniesionym od decyzji ustalającej pierwotny wymiar podatku.
Mając na uwadze przesłankę art. 174 Kpa, że odwołania od decyzji pierwotnej i wydanej w oparciu o powyższy przepis należy rozpatrywać łącznie, organ odwoławczy nie ustosunkował się do odwołania z 6 stycznia 1997 r. Zdaniem organu, powyższe rozstrzygnięcie jest zgodne z poglądami NSA wyrażonymi w wyrokach w sprawach SA/Gd 965/84 czy III SA 549/93.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z przepisem art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych aktów.
W przedmiotowej sprawie, Marek S. wniósł skargę na postanowienie Izby Skarbowej w S. pozostawiając bez rozpatrzenia merytorycznego odwołania od decyzji dokonującej wymiaru uzupełniającego podatku z uwagi na wniesienie odwołania z uchybieniem terminu z art. 129 par. 2 Kpa. Okoliczności uchybienia terminu i odmowa jego przywrócenia nie są przez skarżącego kwestionowane. W skardze podnosi zarzut błędnej interpretacji przez organ podatkowy przepisu art. 174 Kpa przez przyjęcie, że nieskuteczne wniesienie odwołania od decyzji uzupełniającej pierwotny wymiar podatku powoduje, że całą sprawę, a więc również odwołanie wniesione skutecznie od decyzji określającej skarżącemu podatek pierwotnie, pozostawia się bez merytorycznego rozpoznania.
W konkluzji zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy orzekł na podstawie art. 134 Kpa, iż odwołanie Marka S. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 kwietnia 1997 r. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 4.495,73 zł po dokonaniu wymiaru uzupełniającego, zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 129 par. 2 Kpa, w związku z czym odwołanie pozostawiono bez merytorycznego rozpatrzenia. Jeśli zatem organ odwoławczy odmówił rozpatrzenia odwołania wniesionego nieskutecznie, z uchybieniem terminu, które to uchybienie nie jest przez stronę kwestionowane, brak jest podstawy do kwestionowania poprawności tego orzeczenia. Nie rozstrzyga ono, jak sugeruje skarżący, w sprawie z odwołania skarżącego wniesionego od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 grudnia 1996 r., zwłaszcza nie rozstrzyga o odmowie jego merytorycznego rozpatrzenia przez organ. Dlatego, uznając że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, odmawiając rozpatrzenia odwołania wniesionego z uchybieniem terminu do jego wniesienia, Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA skargę oddalił.
Niemniej obawy skarżącego co do rozumienia przepisu art. 174 Kpa przez organ odwoławczy wzbudziła zapewne teza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w której organ odwoławczy wyraził pogląd, iż w związku z dyspozycją art. 174 Kpa oraz na podstawie art. 134 Kpa Izba Skarbowa stwierdza brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, będących skutkiem wniesienia odwołania po terminie określonym w art. 129 par. 2 Kpa, która znalazła rozwinięcie w odpowiedzi na skargę i w której Izba Skarbowa stwierdza, że "zgodnie z cytowanym przepisem art. 174 Kpa, ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy strona wniesie odwołanie od nowej decyzji, ta bowiem wchłania pierwotny wymiar. Za taką interpretacją przepisu przemawia użyty przez ustawodawcę zwrot "oraz" w zdaniu "(...) w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji".
Tak więc decyzja uzupełniająca wydana przez organ I instancji 25 kwietnia 1997 r. jest nową decyzją w sprawie, od której na ogólnych zasadach służy odwołanie "podlegające łącznemu rozpatrzeniu z odwołaniem wniesionym od decyzji ustalającej pierwotny wymiar".
Zdaniem składu orzekającego powyższy pogląd, aczkolwiek oparty na poglądach wyrażonych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje oparcia w przepisie art. 174 Kpa.
Po pierwsze, cytowany przepis ma zastosowanie w toczącym się postępowaniu odwoławczym wywołanym wniesieniem odwołania i w sytuacji, gdy "organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów" co oznacza, że żadne inne uchybienie czy brak decyzji nie może być przedmiotem zwrotu sprawy do organu podatkowego I instancji "w celu dokonania wymiaru uzupełniającego".
Po drugie, jeśli potrzeba dokonania wymiaru uzupełniającego wynika "z obowiązujących przepisów", to dokonanie tego wymiaru musi prowadzić do zmiany dotychczasowej decyzji, albowiem kwota określająca zobowiązanie podatkowe będzie inna niż określona pierwotnie. To oznacza, że zmiana decyzji dotyczy tylko tego zakresu dotychczasowej decyzji, a więc określenia wyższej kwoty podatku, nie może natomiast dotyczyć innych składników decyzji gdyż przepis ten takiego uprawnienia organowi I instancji nie daje.
Po trzecie, skoro ustawodawca przewiduje prawo wniesienia odwołania od "nowej decyzji", które będzie podlegało rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji ustalającej pierwotny wymiar podatku, to określenie "nowa decyzja" nie może być rozumiane inaczej jak tylko w kontekście zdania pierwszego przepisu art. 174 Kpa, a więc że "nowa decyzja" może jedynie dokonać "wymiaru uzupełniającego podatku" przez jego określenie w wyższej kwocie, tak jak to wynika z obowiązujących przepisów. Prawo strony do wniesienia odwołania od tak rozumianej "nowej decyzji" jest niczym innym, jak realizacją zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, skoro to "nowe odwołanie" będzie podlegało rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem już wniesionym od decyzji określającej pierwotny wymiar podatku. Ponieważ realizacja prawa wniesienia odwołania od decyzji jest "prawem" strony, a nie "nakazem ustawowym", interpretowanie czy rozumienie zwrotu "podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem (...)" jako "obowiązku wniesienia odwołania od "nowej decyzji" by rozpatrzeć odwołanie od "decyzji ustalającej pierwotny wymiar" nie znajduje uzasadnienia w przepisie art. 174 Kpa, albowiem stanowiłoby swoisty przymus wniesienia odwołania, co, w kontekście przesłanek do wydania "nowej decyzji" dokonanie wymiaru uzupełniającego wynikającego z obowiązujących przepisów określonych w zdaniu pierwszym art. 174 Kpa byłoby sytuacją absurdalną.
Skład orzekający popiera wykładnię przepisu art. 174 Kpa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 1995 r. SAB/Ka 12/95 /ONSA 1996 Nr 3 poz. 144/, że brak odwołania od decyzji uzupełniającej wymiar podatku nie powoduje niemożności /bądź zbędności/ rozpoznania odwołania od decyzji pierwotnej.
Ponieważ możliwość zmiany decyzji przewidziana w przepisie art. 174 Kpa ma charakter incydentalny, ograniczony jedynie do wymiaru uzupełniającego podatku, jeżeli został on ustalony pierwotnie w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów, traktowanie jej jako decyzji, która wchłonęła pierwotny wymiar i stała się "decyzją ustalającą wymiar podatku" nie znajduje uzasadnienia w przepisie art. 174 Kpa.