Uzasadnienie
W niniejszej sprawie dotyczącej odpowiedzialności M J za zaległości ojca, J J w podatku od towarów i usług za[...]. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w S wyrokiem z dnia [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej w S z [...] poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś z[...]. orzekającą o tej odpowiedzialności.
W uzasadnieniu wyroku Sąd potwierdził co do zasady odpowiedzialności M J za wskazane zaległości podatkowe ojca na podstawie art. 45 ust.2 ustawy z 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108 poz. 486 ze zm.) w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej, przy niekwestionowanym ustaleniu, że był on nabywcą majątku ojca na podstawie notarialnej umowy darowizny zawartej w dniu [...] podkreślając, że odpowiedzialność nabywcy majątku będącego członkiem rodziny podatnika, wskazanym w art. 42 ust.3, w takim przypadku określa wysokość wartości nabytego majątku bez względu na to, czy nabyty majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego zostały przyjęte do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych.
W ocenie Sądu, wyrażonej w uzasadnieniu powyższego wyroku, celem przepisu art. 45 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest zabezpieczenie należności podatkowych Skarbu Państwa, gdy podatnik stanie się niewypłacalny w skutek zbycia majątku na rzecz członków rodziny zaś o odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy w takim przypadku decyduje sam fakt nabycia majątku, choćby nabywca nie odniósł z tego żadnej korzyści oraz, że ta okoliczność nie stanowi wystarczającej podstawy do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 40 ust. 2 tej ustawy. Uchylając w/w decyzje Sąd wskazał jednak na konieczność ustalenia i wskazania granic odpowiedzialności poprzez określenie w decyzji wartości nabytego majątku.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy w Ś decyzją z dnia [...] ponownie orzekł o odpowiedzialności M J za zaległości podatkowe ojca, J J w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [....] za[...]. w kwocie [...]zł. za[...]. w kwocie [...]i za[..]. w kwocie[...].(łącznie[..].)do wysokości wartości nabytego majątku tj. do kwoty[...].
Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 40 ust.1, art. 42 ust.3 i art. 45 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej i art. 21 ustawy z 12 listopada 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387).
Z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik J J w deklaracjach podatkowych VAT-7 za[...]. wykazał zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego (w łącznej wysokości[...].) lecz podatku tego nie zapłacił. Zaległości te objęte zostały decyzjami wymiarowymi, a następnie tytułami egzekucyjnymi skierowanymi do egzekucji administracyjnej a następnie sądowej, która jeszcze nie przyniosła rezultatu i nadal jest w toku.
Obliczając wartość majątku nabytego przez M J od podatnika J J w dniu [..]., Urząd Skarbowy wskazał, że w umowie notarialnej strony określiły łączną wartość darowizny wieczystego użytkownika gruntu, budynku mieszkalnego i garażu na kwotę[...]. Natomiast według cen przeciętnych stosowanych na terenie działania Urzędu wartości tego majątku wynosi [...]i jest to kwota ograniczająca odpowiedzialność nabywcy za długi podatkowe zbywcy. W obliczeniu wartości nabytego majątku organ nie uwzględnił obciążenia nieruchomości hipoteką zabezpieczającą kredyt bankowy w kwocie[...]. zaciągnięty przez zbywcę, gdyż w § 1 umowy darowizny zobowiązał się on kredyt ten spłacić sam. Nie uwzględniono również obciążenia nieruchomości nieodpłatną służebnością używania budynku na rzecz zbywcy, której skapitalizowaną wartość określono w umowie na[...]. uznając, że nie ma to wpływu na wartość otrzymanej darowizny.
Urząd skarbowy przytoczył art. 21 ustawy zmieniającej z[..]. wyjaśniając, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają powołane w decyzji przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych na podstawie art. 332 Ord. pod.
Urząd Skarbowy odniósł się także do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika stwierdzając, że bieg przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego M J domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Powołując się na przepisy art. 21 i art. 22 ustawy zmieniającej z 12 września 2002r. skarżący wywodził, że przepis przejściowy art. 332 Ordynacji podatkowej utracił moc z upływem roku 2002, co wyłącza stosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na rzecz przepisów Ordynacji podatkowej, w świetle których nabywca budynku mieszkalnego nie związanego z działalnością gospodarczą nie odpowiada za zaległości podatkowe zbywcy. Skarżący powołał się także na art. 118§1 Ord. pod. przewidujący niedopuszczalności wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.
Skarżący zarzucił nadto nie uwzględnienie przy określeniu wartości nabytego majątku obciążenie tego majątku hipoteką zabezpieczającą kredyt bankowy w kwocie[...],zł. oraz bezpłatną służebność osobistą na rzecz darczyńcy, które powinny zmniejszać tę wartość. Skarżący podniósł też zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych dłużnika pierwotnego stwierdzając, że brak jest potwierdzenia doręczenia decyzji wymiarowych oraz, że po pierwszych czynnościach organ odstąpił od egzekucji administracyjnej należności za wskazane miesiące, co wynika z jego pism z[...].; dalsze czynności egzekucyjne prowadził komornik sądowy, nie miało to jednak, zdaniem skarżącego, wpływu na bieg przedawnienia.
Skarżący zarzucił też naruszenie art. 130§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez to, że ten sam pracownik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie w zaskarżonej jak i wcześniejszej, uchylonej decyzji I instancji.
Izba Skarbowa w S po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...]. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji uznając, że odpowiada prawu i ustalonym faktom.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołania, że art. 21 ustawy zmieniającej z 12 września 2002r. wyłączył stosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 1998r. i obszernie wyjaśnił normatywną treść tego przepisu konkludując, że art. 332 Ordynacji podatkowej i na jego podstawie przepisy tej ustawy nadal mają zastosowanie, co oznacza, że przepisy rozdziału 15 Działu III Ord. pod., w tym art. 118 nie mają w sprawie zastosowania. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dłużnika pierwotnego - stwierdza organ odwoławczy - nie nastąpiło, bowiem bieg przedawnienia został przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której dłużnik został powiadomiony i nie zaczął biec na nowo gdyż egzekucja, najpierw administracyjna a następnie sądowa nie została zakończona (art. 70§ 3 i 4 Ord. pod.). Organ odwoławczy wskazał na dowody doręczenia decyzji wymiarowych oraz na dowody czynności egzekucyjnych.
Wyjaśnił też bezzasadność zarzutu naruszenia art. 130§1 pkt 5 Ord. pod. Co do wartości nabytego majątku wyznaczającej granicę odpowiedzialności nabywcy organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji oraz pogląd, że obciążenie hipoteczne jak i służebność osobista nie miały wpływy na określenie wysokości tej wartości w chwili nabycia.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego ([...] r.) M J domaga się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa w szczególności art.21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, oraz art. 107 § 1, art. 118 § 1, art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów tej ustawy o postępowaniu: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 165.
W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zasadniczo argumentację odwołania zamierzając do wykazania, że art. 332 Ordynacji podatkowej oraz przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie miały w sprawie zastosowania. Skarżący uważa, że po uchyleniu pierwotnych decyzji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego O.Z. w S z [...] ponowne wszczęcie postępowania wymagało wydania postanowienia, stosownie do art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej oraz, że wznowione wobec niego postępowanie powinno opierać się w całości na przepisach materialnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., w świetle których nie ma podstaw do przypisania mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe ojca.
Skarżący ponowił też zarzuty co do ustalenia wartości nabytego majątku bez uwzględnienia obciążeń, pominięcia okoliczności przemawiających za odstąpieniem od obciążenia odpowiedzialnością oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych dłużnika pierwotnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ zważył, co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.
Na wstępie należy wyjaśnić bezzasadność zarzutu naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchylenie wyrokiem sądowym poprzednich decyzji organów podatkowych nie kończyło wszczętego postanowieniem z dnia[...]. postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe ojca. Po uchyleniu poprzednich decyzji postępowanie nadal było w toku i wymagało ponownego rozpoznania sprawy i wydania decyzji; w sytuacji takiej art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania.
Nie ma racji skarżący gdy twierdzi i wywodzi, że w sprawie naruszony został przepis art. 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Przepis ten jednocześnie stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed[...].) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2003r.). Oznacza to - jak trafnie przyjęły organy podatkowe - stosowanie przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej (czyli przed 1 stycznia 1998r.) stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem zasadnie i zgodnie z w/w przepisami organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Wskazane przez skarżącego przepisy materialne rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej nie miały w sprawie zastosowania, wobec czego bezzasadny jest zarzut ich naruszenia.
Jak wynika z wiążącej organy podatkowe oraz Sąd rozpatrujący obecną skargę, oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w S z dnia [...]. odpowiedzialność skarżącego za wskazane zaległości podatkowe ojca na podstawie art. 45 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych została co do zasady przesądzona. Sąd podkreślił, że przewidziana w tym przepisie odpowiedzialność członka rodziny podatnika związana jest z samym faktem nabycia majątku bez względu na to czy nabywca osiągnął z tego jakąś korzyść.
Sąd uznał też za uzasadnioną w okolicznościach sprawy odmowę odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego na podstawie art. 40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wiążący charakter tej oceny nie pozwala na zajęcie innego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co czyni zbędnym odniesienie się do wywodów skargi w tym zakresie.
Co do ustalenia wysokości wartości nabytego majątku, a tym samym graniczy odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe ojca, organy podatkowe zasadnie wartość tę ustaliły w wysokości [...]zł. wg cen stosowanych na terenie działania Urzędu Skarbowego. Jest to wysokość zbliżona do wartości określonej w umowie darowizny /[...] /. Jak podkreślił Sąd w wyroku z[...]. o odpowiedzialności nabywcy majątku będącego członkiem rodziny podatnika obciążonego zaległościami podatkowymi, decyduje sam fakt nabycia majątku choćby nie odniósł on z tego żadnej korzyści.
Zatem o zakresie odpowiedzialności, przewidzianej w art. 45 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyduje wartość majątku w chwili nabycia bez uwzględnienia obciążenia hipotecznego jak i ustanowionej służebności. Trafnie uznały organy podatkowe, że w chwili nabycia majątku zabezpieczenie hipoteczne kredytu bankowego nie miało znaczenia dla określenia wartości majątku, było bowiem wtedy tylko zabezpieczeniem, przy czym darczyńca zobowiązał się sam spłacić pożyczkę bankową. Późniejsza zmiana sytuacji, będąca skutkiem nie wywiązania się darczyńcy z zobowiązania spłaty kredytu nie ma wpływu na określenie wartości majątku z chwili jego nabycia.
Również zasadnie uznano obciążenie służebnością osobistą za mniemające znaczenia dla określenia wartości nabytego majątku w rozumieniu art. 45 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczące określenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych nie mają zastosowania do określenia wartości nabytego majątku na podstawie art. 45 ust.2 u.z.p.
W kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych dłużnika pierwotnego (od czego zależna jest odpowiedzialność skarżącego) organy podatkowe zasadnie uznały, że przedawnienie omawianych zobowiązań nie nastąpiło. Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§ 3). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on ma nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4).
Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ egzekucyjny na podstawie wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych przystąpił do egzekucji administracyjnej spornych należności przez zastosowanie środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 67 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponieważ zajęte ruchomości w minimalnym stopniu pokryły należności, a prowadzenie egzekucji z ruchomości (maszyny i urządzenia) służących do prowadzenia działalności gospodarczej było niecelowe, Urząd wystąpił do Komornika sądowego z wnioskiem o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości. O wszczęciu postępowania jak i o zajęciu w dniu[...]. nieruchomości dłużnik została powiadomiony. Egzekucja należności jest nadal w toku, nie została zakończona. Z przebiegu zdarzeń wynika zachowanie ciągłości postępowania egzekucyjnego najpierw w trybie administracyjnym, a następnie sądowym..
Wbrew stanowisku skarżącego wystąpienie do Komornika sądowego o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości nie oznacza zakończenia postępowania egzekucyjnego. Była to czynność w toku postępowania mająca na celu zastosowanie środka egzekucyjnego (egzekucji z ruchomości), który nie był przewidziany w art. 67 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tych względów nie było podstaw do uznania omawianych zobowiązań podatkowych za przedawnione.
Nie zachodzi również naruszenie pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania.
Organy podatkowe działały bowiem na podstawie prawa, w sposób nie nasuwający zastrzeżeń co do zachowania zasady zaufania do organów państwa, podejmując niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia sprawy. Pracownik Urzędu Skarbowego prowadzący sprawę w I instancji nie podlega wyłączeniu od udziału w sprawie ponownie rozpatrywanej po uchyleniu pierwotnej decyzji, której brał udział.
Przepis art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie pracownika organu odwoławczego od załatwienia sprawy, w której uprzednio brał udział w I instancji. Sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca.
Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a