Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 sierpnia 1999 r. Izba Skarbowa w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. po rozpatrzeniu odwołania "GTI" Spółki z o.o. z siedzibą w S. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 czerwca 1999 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. uchyliła decyzję Urzędu w części dotyczącej określenia zobowiązania i zaległości w podatku w kwocie 407 zł, ustalenia zobowiązania dodatkowego w kwocie 122 zł oraz odsetek w kwocie 33,80 zł oraz orzekła, że należne zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług wynosi 3.772 zł, dodatkowe zobowiązanie 43.889 zł, a odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez Urząd - 312,70 zł.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przytoczono następującą argumentację: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w dniach od 12 do 21 kwietnia w siedzibie Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 1997 r. /Spółka w deklaracji VAT-7 za luty 1997 r. wykazała do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę 142.528 zł/, ustalono, że w rejestrze zakupu VAT podatnik zaewidencjonował i odliczył w deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. podatek należny z faktury wystawionej przez "P." spółkę z o.o. w C. z datą sprzedaży luty 1999 r.
Na podstawie pozostałych dokumentów źródłowych stwierdzono, że przedmiotowa faktura została wystawiona przed datą zawarcia aktu notarialnego /nastąpiło to w dniu 26 lutego 1999 r./ i w związku z tym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku należnego na podstawie ww. faktury. Ponadto Urząd zarzucił, że w rejestrze sprzedaży VAT Spółka nie zaewidencjonowała i w deklaracji VAT-7 nie wykazała podatku należnego od świadczonych usług wynajmu na rzecz T. Spółki z o.o. w W. Zdaniem Urzędu, Spółka świadczyła przedmiotowe usługi bez pobrania należności.
W związku z tym organ podatkowy I instancji wydał w dniu 22 czerwca 1999 r. decyzję, w której określił wysokość zobowiązania i zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie 4.179 zł, wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 346,50 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 44.011 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 19, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 pkt 3 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ poprzez bezpodstawne zastosowanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego.
Izba Skarbowa w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. uznała zarzuty odwołującej się Spółki w przedmiocie określenia podatku należnego od usługi wynajmu nieruchomości za słuszne.
Usługa najmu nieruchomości jest realizowana w oparciu o umowę zawartą z poprzednim właścicielem nieruchomości - wynajmującym, który otrzymał od najemcy wynagrodzenie czynszu za 19 miesięcy z góry i dokonał w tym zakresie rozliczenia z budżetem państwa.
Spółka, która jest obecnie właścicielem nieruchomości przejęła prawa i obowiązki dotychczasowego wynajmującego m.in. za okres, za który przyjął czynsz, tj. od 13.02.1999 r. do 31.08.2000 r.
W tej sytuacji rozliczenie przez Spółkę podatku należnego od usług najmu na rzecz T. spowodowałoby dwukrotność opodatkowania i dlatego w tym zakresie Izba uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji. Natomiast organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Urzędu w sprawie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze z dnia 19 lutego 1999 r. z tytułu zakupu nieruchomości.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego możliwe jest w sytuacji "nabycia towaru lub usługi". W niniejszej sprawie wiąże się to z nabyciem w drodze czynności prawnej sprzedaży zabudowanej nieruchomości.
Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Stosownie do art. 73 par. 2 Kc, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynności dokonania bez zachowania tej formy jest nieważna. Umowa sprzedaży nieruchomości zawarta bez aktu notarialnego jest więc nieważna z mocy prawa.
W związku z tym faktura wystawiona w dniu 19 lutego 1999 r. nie mogła skutkować nabyciem towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, nie odzwierciedla czynności faktycznie w tym dniu dokonanej - nie nastąpiła sprzedaż; faktura ta stwierdza czynność /sprzedaż/, która nie została dokonana.
Wystawienie faktury przez sprzedającego /zbywcę/ i zaewidencjonowanie jej przez kupującego narusza par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Nie jest ona bowiem następstwem ważnie zawartej czynności prawnej. Zgodnie z cyt. przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Określenie natomiast przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z zasadą potrącalności, a więc w postaci różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej sprzedaży towarów a sumą kwot podatku naliczonego, w sytuacji gdy z różnych powodów do sprzedaży nie doszło, powoduje - w świetle art. 27 ust. 6 cyt. ustawy - zawyżenie kwot podatku naliczonego poprzedzających - do odliczenia.
Organy podatkowe określają wtedy decyzją kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalają dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia.
"GTI" spółka z o.o. w S. wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 19, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 pkt 3 i 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ poprzez niewłaściwą ich interpretację w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego.
Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 272 i art. 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ w takim zakresie, w jakim akceptuje niezgodne z tymi przepisami postępowania organu podatkowego I instancji. Zdaniem skarżącej, stanowisko Izby Skarbowej, że faktura VAT z dnia 19 lutego 1999 r. stwierdza czynność /sprzedaż/, która nie została dokonana jest nieprawidłowe.
Faktura została bowiem wystawiona zgodnie z par. 38 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Zawiera prawidłowo określone dane dotyczące daty wystawienia i daty sprzedaży "luty 99 r.".
Potwierdza tym samym sprzedaż faktycznie dokonaną, gdyż zgodnie z aktem notarialnym z dnia 26 lutego 1999 r. zbycie nieruchomości nastąpiło w lutym 1999 r.
Data 19 lutego 1999 r. nie odnosi się do określenia dnia sprzedaży, jak uważa Izba, lecz wyłącznie do dnia wystawienia faktury.
Żaden przepis normujący zakres obowiązywania podatku od towarów i usług nie zabrania wystawienia faktury VAT przed zawarciem umowy sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego, w tym i sprzedaży nieruchomości, która może nastąpić tylko przy zachowaniu formy aktu notarialnego.
Skoro więc nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w lutym 1999 r. - w miesiącu otrzymania faktury potwierdzającej nabycie towaru w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - to skarżąca prawidłowo dokonała potrącenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za miesiąc luty 1999 r.
Reasumując, skarżąca Spółka podniosła, że organy podatkowe I i II instancji dokonały oceny prawidłowości faktury uprawniającej do odliczenia podatku w kontekście czynności cywilnoprawnej, jaką była umowa kupna-sprzedaży nieruchomości, a nie w oparciu o przepisy normujące zakres obowiązywania podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że skarżąca "GTI" spółka z o.o. w S. w dniu 10 listopada 1998 r. zawarła z "P." spółką z o.o. w K. przedwstępną umowę kupna-sprzedaży budynku położonego w P. W umowie określono m.in., że nieruchomość zostanie przekazana kupującemu w dzień zawarcia umowy właściwej /termin tej umowy: nie później niż 15 marca 1999 r./ oraz, że kupujący zapłaci zaliczkę 100.000 zł w dniu podpisania przedwstępnej umowy, a pozostałą część /cenę ustalono na kwotę 700,00 zł + VAT/ w dniu zawarcia umowy właściwej.
Skarżąca Spółka w 1999 r. zapłaciła zaliczkę 100.000 zł, a pozostałą część ceny uregulowała 23 i 24 lutego 1999 r. "Umową właściwą" czyli umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego zawarto w dniu 26 lutego 1999 r. Niespornym jest w sprawie, że sprzedający w dniu 19 lutego 1995 r. wystawił fakturę zawierającą datę sprzedaży: luty 99 r. i że skarżąca Spółka odliczyła wykazany w tej fakturze podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za luty 1999 r.
Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo swój podatek należny obniżyć o podatek naliczony wynikający z faktury zapłacony przez niego przy zakupie:
- - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym,
- - nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, renty/ zgodnie z art. 6 ust. 8 cyt. ustawy.
Za prawidłowe niewątpliwie należy uznać stanowisko organów podatkowych wyczerpująco uzasadnione w decyzjach obu instancji, że faktury, które dokumentują sprzedaż nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego, nie są podstawą do obniżenia podatku należnego.
Jak już wspomniano, skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony w rozliczeniu za luty 1999 r. kiedy otrzymała fakturę z dnia 19 lutego 1999 r. stwierdzającą sprzedaż nie dokonaną jeszcze w formie aktu notarialnego. Niespornym jest jednak również, że nabycie przedmiotowej nieruchomości w formie aktu notarialnego nastąpiło w tym samym miesiącu tj. w dniu 26 lutego 1999 r.
Przyjęcie zatem w tej konkretnej sprawie, że skarżąca Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w lutym 1999 r. i w konsekwencji naruszyła obowiązki ewidencjonowane w podatku od towarów i usług w sposób uzasadniający zastosowanie sankcji określonych w art. 27 ust. 6 ustawy jest zdaniem Sądu przejawem nadmiernego rygoryzmu.
Wymogi formalne stawiane fakturom VAT nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza kiedy dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Dlatego Sąd uznał, że decyzje organów podatkowych zapadły z naruszeniem przepisów art. 19 i art. 27 ust. 4, 5, 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.