Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 sierpnia 1996 r. nr PB.43-823/12-190/96, wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 maja 1996 r. nr P.D.II/821/101/96, określającą Urszuli P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 2 102 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Urszula P. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r., w którym wykazała dochód w wysokości 12 864,86 zł, odliczając od niego darowizny w wysokości 2 100 zł oraz wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w wysokości 287,02 zł. W wyniku weryfikacji tego zeznania organ podatkowy instancji zakwestionował odliczenie od dochodu kwoty 500 zł z tytułu darowizny przekazanej Barbarze W. na cele pomocy społecznej, uznawszy, iż wydatki te w istocie zostały przeznaczone na cel niezgodny z ustawą, to jest na zakup przez obdarowaną opału i żywności. Dlatego Urząd Skarbowy określił podatniczce podatek dochodowy za 1995 r. bez uwzględnienia powyższej kwoty odliczenia.
Podzielając w pełni stanowisko organu instancji, organ odwoławczy uznał wniesione przez podatniczkę odwołanie za nieuzasadnione i stwierdził, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn dokonanych na cele pomocy społecznej, przy czym za wydatki na cele pomocy społecznej w rozumieniu tego przepisu uznał jedynie środki przeznaczone na cele wynikające z ustawy z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej /Dz.U. 1993 nr 13 poz. 60/. Powołując się na przepisy tej ustawy /art. 2 ust. 1 i art. 1 ust. 2/, według których celem pomocy społecznej jest zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych osób i rodzin oraz umożliwienie im bytowania w warunkach odpowiadających godności człowieka, przy czym pomoc tę organizują organy administracji rządowej oraz osoby fizyczne, Izba Skarbowa stwierdziła dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że dokonując na rzecz Barbary W. darowizny, odwołująca się podatniczka "zapewniała co najwyżej środki na zaspokojenie potrzeb życiowych spokrewnionej osobie", co trudno uznać za pomoc społeczną w rozumieniu przepisów ustawy o pomocy społecznej i ustawy podatkowej, tym bardziej że z zeznania podatkowego obdarowanej wynika, iż w 1995 r. uzyskała ona dochód netto w wysokości 7 863,70 zł z tytułu świadczonej przez cały rok pracy najemnej, a więc nie mogłaby zostać zaliczona do podopiecznych instytucjonalnie świadczonej pomocy społecznej.
Decyzję powyższą Urszula P. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G., skarżąca zarzuca, iż decyzje te zostały wydane z naruszeniem art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7, art. 10, art. 77 i art. 168 par. 2 Kpa, decyzja ostateczna zaś także z naruszeniem przepisów art. 138 Kpa. Skarżąca wywodzi, że wzywając ją do stawienia się w Urzędzie w celu kontroli zeznania podatkowego, organ podatkowy instancji nie wskazał przyczyny, dla której podaje zeznanie w wątpliwość, a uchybienia tego nie naprawiono w toku postępowania odwoławczego. W toku jednodniowego postępowania, w którego trakcie została zapoznana z całością akt sprawy, organ podatkowy instancji nie ustalił, czy obdarowanej nie przysługiwała pomoc społeczna, a wraz z wniesionym przez nią odwołaniem przesłał organowi odwoławczemu dowód, z którego treścią w toku całego postępowania nie została zapoznana i który organowi odwoławczemu posłużył jako argument za trafnością ustaleń dokonanych przez organ instancji.
Na potwierdzenie, że błędne są ustalenia, iż obdarowana nie zalicza się do podopiecznych instytucjonalnie świadczonej pomocy społecznej, skarżąca załączyła wydruk komputerowy wykazu świadczeń otrzymanych w 1995 r. przez Barbarę W. z Ośrodka Pomocy Społecznej w N. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się uzasadniona.
W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony dochód po odliczeniu kwot w przepisie tym wymienionych, między innymi kwot darowizn na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, łącznie do wysokości nie przekraczającej 15 procent dochodu /pkt 1 lit. "a".
Na gruncie rozpatrywanej sprawy istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przez pomoc społeczną, o jakiej mowa w tym przepisie omawianej ustawy podatkowej, należy rozumieć wyłącznie pomoc społeczną, o której mowa w art. 1 ustawy z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej /Dz.U. 1993 nr 13 poz. 60 ze zm./, a więc pomoc będącą "instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężenie trudnych sytuacji życiowych, których nie są w stanie oni pokonać wykorzystując własne środki i uprawnienia", oraz organizowaną przez organy administracji rządowej i samorządowej we współpracy z organizacjami społecznymi, związkami wyznaniowymi, stowarzyszeniami o charakterze charytatywnym, fundacjami oraz osobami fizycznymi.
Wymieniając w cytowanym wyżej przepisie art. 26 ust. 1 cele darowizn podlegających odliczeniu od dochodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określiła podmiotów, na których rzecz darowizny takie mogą być dokonane, w szczególności nie zastrzegła, że cele te mogą być realizowane wyłącznie w formie zinstytucjonalizowanej. Nic więc nie upoważnia do takiej wykładni tego przepisu, według której odliczeniu od dochodu podlegałyby darowizny dokonane wyłącznie na rzecz podmiotów powołanych z mocy ustawy czy postanowień statutowych do realizacji celów wymienionych w tym przepisie, na przykład na rzecz placówek naukowo-badawczych, placówek oświatowych, kulturalnych, służby zdrowia itp.
Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, w brzmieniu nadanym jej przez art. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/, jest uprawniona teza, że dla realizacji prawa do odliczenia od dochodu darowizn na cele określone w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "a" nie jest istotne, czy cele te są realizowane w formie zinstytucjonalizowanej, czy też przez osoby fizyczne, dla których darowizny te stanowią ich osobisty przychód; istotne jest jedynie to, czy darowizna rzeczywiście zmierzała do osiągnięcia tych celów, to znaczy czy w chwili jej dokonania obdarowany spełniał warunki do przeznaczenia jej na wskazany przez darczyńcę cel /np. pobieranie nauki, stan zdrowia wymagający korzystania z różnych form pomocy medycznej, inwalidztwo wymagające rehabilitacji zawodowej i społecznej czy też trudna sytuacja życiowa niemożliwa do pokonania przez obdarowanego z wykorzystaniem własnych środków, możliwości i uprawnień/.
To, czy osoba obdarowana spełniała warunki do przeznaczenia otrzymanej darowizny na wskazany przez darczyńcę cel określony w ustawie podatkowej, podlega kontroli organu podatkowego w ramach badania prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie zatem spełnienia tych warunków przesądza o zasadności odliczenia od dochodu dokonanej przez podatnika darowizny, niezależnie od tego, czy darowizna ta rzeczywiście została przeznaczona przez obdarowanego na wskazany cel.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż z akt postępowania administracyjnego wynika, że kwestionując odliczenie przez skarżącą od dochodu darowizny dokonanej na rzecz Barbary W., organy podatkowe obu instancji nie zbadały dokładnie sytuacji życiowej obdarowanej i nie wyjaśniły, czy sytuacja ta była tak trudna, iż jej przezwyciężenie przez obdarowaną nie mogło się dokonać z wykorzystaniem własnych środków, możliwości i uprawnień. Poprzestanie wyłącznie na ustaleniu, że będąc także podatnikiem podatku dochodowego obdarowana miała własne źródła dochodu, należy uznać za naruszające zasady postępowania administracyjnego określone w art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa.
Uznawszy w tych okolicznościach, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "a" cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z naruszeniem podanych przepisów postępowania, należało orzec o ich uchyleniu /art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach sądowych orzeczono w myśl art. 55 ust. 1 tej ustawy.