Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...] określającej Przedsiębiorstwu "A" spółce z o.o. z siedzibą w B. wysokość odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług październik za 2000 r. w kwocie [...].
W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydała decyzję z dnia [...] Nr [...], którą określiła Przedsiębiorstwu "A" kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] oraz wysokość zaległości podatkowej za październik 2000 r. w kwocie [...]. Następstwem tego rozstrzygnięcia było też wydanie przez ten organ kontroli skarbowej decyzji z dnia [...] Nr [...], w której określił on wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej, wyliczoną na dzień wydania decyzji określającej tę zaległość, w kwocie [...].
Decyzja określająca wysokość odsetek od zaległości podatkowej, podobnie jak decyzja określająca samą zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2000 r., zaskarżona została przez podatnika odwołaniem, w którym kwestionował on niezasadność samej decyzji odsetkowej, lecz sformułował zarzuty jedynie w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości podatkowej.
Przedstawioną wyżej decyzję ostateczną Przedsiębiorstwo "A" zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka odwołała się do faktu zaskarżenia przez siebie także decyzji ostatecznej określającej jej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i niezgodności z prawem samej decyzji odsetkowej upatruje w niezgodności z prawem także decyzji w sprawie określenia zaległości, nie formułując jakichkolwiek innych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:
Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało w nich zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Ze znajdującego zastosowanie w tej sprawie przepisu art. 21 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy, na skutek wszczętego postępowania podatkowego, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od wykazanej w deklaracji, nakłada na organ podatkowy powinność wydania decyzji, w której określa on wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę.
Zgodnie zaś z przepisem art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się między innymi zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), co stosuje się również do zwrotu podatku, o którym mowa jest w art. 52 § 1 pkt 2 (art. 53 § 2 Ordynacji).
Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Niezapłacenie podatku w terminie powoduje, że naliczane są odsetki (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik (art. 53 § 3 tejże Ordynacji). Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o jakich jest mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej).
Jest okolicznością w istocie niekwestionowaną, że - będąc do tego uprawnionym na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) - organ kontroli skarbowej wydał w dniu 9.04.2002 r. decyzję określającą skarżącej Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik za 2000 r. Określenie zatem przez tenże organ, zaakceptowane następnie przez organ odwoławczy, kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku nie może być uznane za niezgodne z prawem, a w szczególności z przepisami Ordynacji podatkowej.
Jakkolwiek więc w rozpatrywanej sprawie okolicznością niekwestionowaną jest to, że w dniu [...] organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą skarżącej Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2000 r., co zasadnym czyniło określenie przez tenże organ wysokości odsetek za zwłokę od tej zaległości, to podkreślenia jednak wymaga, że odsetki są należnością uboczną, ściśle związaną z istnieniem zaległości podatkowej, obowiązek zapłaty której to należności powstaje z chwilą powstania zaległości, zaś jego rozmiar zależny jest m.in. od rozmiarów samej zaległości. Zależność rozstrzygnięcia określającego wysokość odsetek za zwłokę od istnienia rozstrzygnięcia w sprawie określenia zaległości podatkowej oznacza, że pierwsze z tych rozstrzygnięć nie ma racji bytu w sytuacji, gdy drugie z nich, tj. decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, z jakiegokolwiek powodu została wyeliminowana z obrotu prawnego, czy to w trybie administracyjnym, czy też w następstwie kontroli sądu administracyjnego.
Aczkolwiek regulacja art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej nie wyklucza wprost możliwości rozstrzygnięcia przez organ podatkowy o wysokości odsetek w decyzji odrębnej od decyzji określającej zaległość podatkową, to jednakże za uzasadnioną uznać należy tezę, iż uzależnienie naliczania przez ten organ wysokości odsetek za zwłokę od uprzedniego wydania przezeń decyzji określającej zaległość podatkową (art. 21 § 3 i 4) oznacza, że intencją ustawodawcy jest, aby naliczenie w tym przypadku odsetek nastąpiło równocześnie z wydaniem tej decyzji i stanowiło element jej rozstrzygnięcia będący prostą konsekwencją określenia zaległości podatkowej, brak jest bowiem racjonalnych przesłanek do uznania za trafną praktyki wydawania, niejednokrotnie w tejże samej dacie, dwóch odrębnych decyzji: jednej określającej wysokość zaległości podatkowej i drugiej określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania pierwszej z nich.
Biorąc w tych warunkach pod uwagę, że odrębnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16.09.2004 r. o sygn. akt SA/Sz 1768/02, uchylona została ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą skarżącej Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2000 r., za konieczne uznać również należało wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji tego organu odwoławczego w zakresie dotyczącym odsetek od tej zaległości - przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152.