Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a mianowicie sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksport i import towarów oraz usług. Według przepisu art. 4 pkt 6 ww. ustawy, eksportem usług jest wykonywanie usług przez podatnika poza granicami państwowymi Rzeczypospolitej Polskiej, zaś podatnikiem takim może być osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej /art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej/.
Eksportem usług w rozumieniu omawianej ustawy są również czynności określone w jej art. 9 ust. 1, w tym m.in. usługi transportu międzynarodowego oraz świadczone w kraju usługi związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że ich wartość jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru, przy czym do określenia, w drodze rozporządzenia, zakresu tych usług oraz warunków jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług, zobowiązany został Minister Finansów /art. 39 ust. 2 ustawy/.
Według przepisu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług /VAT/ stanowi obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę podatku, zaś stawka tego podatku wynosi - w myśl art. 18 ust. 1 - 22 proc., chyba że stanowiący podstawę opodatkowania obrót uzyskany został w eksporcie towarów i usług, kiedy to stawka podatku wynosi "0" proc. pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji /art. 18 ust. 3/. Do ustalenia obniżonej stawki podatku VAT "0" proc. na określone towary i usługi omawiana ustawa /art. 50 pkt 1/ upoważniła też Ministra Finansów, zakreślając jednak czasowe jej obowiązywanie.
Na podstawie powyższych upoważnień ustawowych /art. 39 ust. 2 i art. 50 pkt 1/ Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./, w którym przede wszystkim określił, jakie usługi zalicza się do usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej /par. 1/ oraz które rodzaje usług transportu międzynarodowego uznaje się za eksport usług /par. 2 i par. 3/, a nadto zawarł w nim listę innych usług, które podlegają opodatkowaniu według stawki "0" proc. /par. 4 ust. 2/.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, będącego sporem o prawidłowość zastosowanej przez skarżącego podatnika stawki "0" proc. do świadczonych przez niego usług będących wykonaniem umowy o zarząd statkami, sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy ze względu na miejsce wykonywania tych usług zaliczyć je można do eksportu usług względnie czy objęte one zostały listą usług, o jakiej mowa w par. 4 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 12 maja 1993 r.
Biorąc pod uwagę umowny, różnorodny zakres czynności /funkcji/, które składają się na określoną w wystawionych przez podatnika fakturach VAT usługę zarządu statkami, których wykonywanie odbywa się zarówno w kraju, jak i poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, usługi tej /zarząd statkami/ niewątpliwie nie sposób zakwalifikować do usług eksportowych w rozumieniu art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), nie stanowi ona też usługi transportu międzynarodowego ani żadnej innej określonej w art. 39 ust. 1 tej ustawy.
Świadczona przez skarżącą Spółkę usługa zarządu statkami nie należy również do kategorii usług wymienionych w przepisie par. 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./. W myśl tego przepisu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki "0" proc. podlegają bowiem usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne usługi świadczone na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Nie powinno ulegać wątpliwości - wbrew temu co w skardze na ten temat wywodzi skarżąca Spółka - że w przepisie powyższym chodzi wyłącznie o wskazane w nim rodzaje usług związanych z transportem powietrznym lub wykonywanych na rzecz podmiotów taki rodzaj transportu wykonujących.
Za wnioskiem takim przemawia wykładnia językowa, zgodnie z którą zdarzenia takie jak start i lądowanie związane są ruchem lotniczym, a nie transportem drogowym lub wodnym /morskim/, jak i zestawienie treści tego przepisu z treścią przepisu par. 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, stanowiącego wyraźnie o usługach w zakresie nadzoru i kontroli ruchu lotniczego świadczonych także na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a więc tych samych podmiotów, o usługach na rzecz których stanowi omawiany przepis par. 4 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodzić się zatem należy w pełni ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że innymi podmiotami wykonującymi rejsy przez granice Rzeczypospolitej, o których mówi przepis par. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia, są wyłącznie podmioty uczestniczące w ruchu lotniczym.
Świadczone przez skarżącą Spółkę usługi zarządu statkami nie dają się również zakwalifikować do usług, o jakich mowa w par. 4 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, a więc do usług związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w portach, gdyż usługi te muszą być świadczone wyłącznie na obszarze polskich portów morskich, a nie na obszarze portów położonych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, jak to ma miejsce w przypadku czynności wchodzących w zakres obowiązków Spółki wynikających z umowy o zarząd statkami.
Za nieuzasadniony uznać też należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową przepisu par. 4 ust. 1 pkt 11 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż według tego przepisu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki "0" proc. podlegają usługi, o których mowa w par. 1 ust. 3 tego rozporządzenia, a więc wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, o ile są związane z usługami transportu międzynarodowego określonymi w par. 2 ust. 1 i par. 3 tegoż rozporządzenia. Dodać przy tym należy, iż usługami transportu międzynarodowego, związek z którym mają mieć wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, są - według przepisu par. 1 ust. 1 tegoż rozporządzenia - czynności polegające na przewozie lub innym sposobie przemieszczania osób i towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej:
- - z miejsca wyjazdu /nadania/ w Polsce do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ za granicą,
- - z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ w Polsce, oraz
- - z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ za granicą przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /tranzyt/.
Tak więc, nie pozostają związanymi z usługami transportu międzynarodowego i tym samym nie zaliczają się do usług określonych w par. 4 ust. 1 pkt 11 omawianego rozporządzenia wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z transportem odbywającym się wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej /np. z jednego portu zagranicznego do innego takiego portu/.
Zarzucając naruszenie przepisu par. 4 ust. 1 pkt 11 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z 12 maja 1993 r., skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że wykonywana przez nią usługa zarządu statkami jest usługą pośrednictwa w rozumieniu tegoż przepisu. Stanowiska takiego nie sposób jednak podzielić, zgodzić się natomiast należy z przyjętą przez Izbę Skarbową w rozpatrywanej sprawie kwalifikacją prawną zawartych przez skarżącą Spółkę z Polską Żeglugą Morską z Żeglugą Polską SA umów o zarząd statkami jako umów agencyjnych. Treść tych umów, a przede wszystkim zakres przyjętych w niej przez skarżącą Spółkę zobowiązań, okres trwania tych umów i określenie sposobu ustalania wynagrodzenia, wskazują na to, w kontekście przepisów art. 197 i art. 198 par. 2 w związku z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 1 grudnia 1961 r. Kodeks morski /Dz.U. 1986 nr 22 poz. 112 ze zm./ oraz art. 758 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, że skarżąca Spółka jest nie tylko pośrednikiem przy zawieraniu różnorodnych umów przez właścicieli statków, ale przede wszystkim ich przedstawicielem /pełnomocnikiem/, gdyż podejmuje czynności prawne w imieniu i na rzecz tych właścicieli, a wykonywanie tego przedstawicielstwa ma charakter stały.
Fakt, że skarżąca Spółka zawarła umowę nazwaną "umową o zarząd", nie znajdującą wyraźnego unormowania w polskim systemie prawnym, nie może bynajmniej oznaczać, że organy podatkowe związane są dokonaną przez Spółkę oceną charakteru tej umowy i świadczonych na jej podstawie usług. Kwalifikacja prawna dokonana przez stronę nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku badania, czy swoboda w kształtowaniu stosunków prawnych na gruncie prawa cywilnego nie prowadzi do uchylenia się od obowiązku podatkowego. Dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena charakteru zawartej przez skarżącą Spółkę "umowy o zarząd" jako umowy noszącej cechy umowy agencyjnej o typie przedstawicielskim, znalazła też już swoją aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z dnia 13 czerwca 1995 r. - SA/Sz 405/95/. Ocenę tę w pełni podziela też Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej obecnie sprawie.
Tak więc, skoro wykonywana przez skarżącą Spółkę usługa zarządu statkami, sprzedana według dwóch faktur VAT z 18 stycznia 1994 r., nie kwalifikuje się jako usługa eksportowa /eksport usług/ ani też jako którakolwiek z usług wymienionych w katalogu usług zawartym w par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./, to za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Izby Skarbowej w S. co do tego, że z tytułu sprzedaży tej usługi skarżąca Spółka obowiązana była uiścić podatek od towarów i usług /VAT/ według stawki podstawowej określonej w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, tj. według stawki 22 proc.
Odnosząc się na koniec do zarzutów podniesionych w uzupełniającym skargę piśmie skarżącej Spółki z 3 czerwca 1998 r. wskazać należy, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług /VAT/ i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe są kategorią obiektywną, powstają zatem niezależnie od tego, czy podmiot, którego dotyczą, ma tego świadomość. Błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego lub o mniejszym od rzeczywistego jego zakresie, chociażby wynikające ze znanego mu stanowiska organów skarbowych, bynajmniej nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Ewentualne skutki takiego błędu /odsetki za zwłokę, brak płynności finansowej itp./ podatnik niwelować może w ramach uprawnień stwarzanych przepisami art. 22 lub art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /odpowiednio art. 48 i art. 67 ustawy - Ordynacja podatkowa/, zaś przesłankę do ich usunięcia stanowić mogą względy społeczne i gospodarcze.
Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.