Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18 czerwca 1997 r., wydaną na podstawie art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 21 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 104 Kpa, Urząd Skarbowy w G. określił Spółce z o.o. D. i B. z siedzibą w C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 61.347 zł, i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.503 zł, albowiem w wyniku kontroli podatkowej stwierdził, że Spółka zawyżyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 1997 r. kwotę zwrotu bezpośredniego o kwotę 25.012,00 zł poprzez zeznanie tej kwoty w wierszu 29 deklaracji "kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji a w konsekwencji uwzględniła powyższą kwotę również w poz. 73 deklaracji - "kwota podatku naliczonego do odliczenia". Skutkiem powyższego sporządzenia deklaracji Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 25.012,00 zł. Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 18 czerwca 1997 r. określi prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 1997 r. oraz w oparciu o art. 27 ust. 6 ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty zawyżenia.
W odwołaniu od powyższej decyzji wniesionym do Izby Skarbowej w S. przez pełnomocnika, Spółka domagała się zmiany zaskarżonej decyzji i wydania decyzji określającej za kwiecień 1997 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 61.347 zł. Spółka potwierdziła fakt wadliwego sporządzenia deklaracji za kwiecień 1997 r. lecz wyjaśniła, że błąd ten nie był zamierzony i został skorygowany deklaracją złożoną w Urzędzie Skarbowym w dniu 2 czerwca 1997 r. Wobec poprawności ewidencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, Spółka uważa za niezasadne zwłaszcza że jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dodatkowe zobowiązanie ustalone w oparciu o art. 27 ustawy ma charakter sankcji i podatnik powinien mieć prawo do obrony. Według stanowiska zawartego w odwołaniu zmiana zaskarżonej decyzji powinna nastąpić również z uwagi na to, że Rzecznik Praw Obywatelskich ponowił wniosek do Trybunału Konstytucyjnego zarzucając znowelizowanym przepisom art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w części dotyczącej ustalenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ skarbowy, niezgodność z art. 1 Przepisów Konstytucyjnych".
Decyzją z dnia 29 sierpnia 1997 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Organ odwoławczy uznał, że w myśl art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty zawyżenia. Bezsporny jest fakt wadliwie sporządzonej przez Spółkę deklaracji, w której wykazano nadwyżki z poprzedniej deklaracji, pomimo iż w deklaracji VAT-7 za marzec 1997 r. Spółka nie wykazała kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Spowodowało to zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w kwietniu 1997 r. o kwotę 25.012 zł.
Izba Skarbowa w Sz. wyjaśniła, że podatnik może bez narażenia się na sankcje podatkowe dokonywać korekty wadliwych zapisów w okresie między dniem złożenia deklaracji, a dniem rozpoczęcia kontroli. Postępowanie podatkowe Urząd Skarbowy wszczął w dniu 28 maja 1997 r. zatem do tego dnia Spółka miała prawo dokonać autokorekty.
Korekta złożona w dniu 2 czerwca 1997 r. nie może być uwzględniona.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc taką samą argumentację jaka przedstawiona została w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Od 1 stycznia 1997 r. obowiązuje znowelizowana ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ skutkiem nowelizacji do poprzedniej treści art. 27 zostały dodane trzy nowe ustępy od 6 do 8. W myśl art. 27 ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, Urząd Skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty zaniżenia tego zobowiązania.
Bezspornym w sprawie jest fakt, że sporządzona przez stronę skarżącą deklaracja podatkowa VAT-7 za kwiecień 1997 r. była nieprawidłowa. Wykazano w niej bowiem kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 25.012,00 zł, mimo że kwota ta została Spółce zwrócona na jej konto. Nieprawidłowość złożonej deklaracji spowodowała zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w kwietniu 1997 r. o kwotę 25.012,00 zł.
W świetle zatem regulacji zawartej w art. 27 ust. 6 ustawy obowiązkiem organu podatkowego było określenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Wobec stanowiska wyrażonego przez stronę skarżącą, iż poprawiła swoją deklarację za kwiecień 1997 r. składając w dniu 2 czerwca 1997 r. korektę deklaracji za kwiecień 1997 r. wyjaśnić należy, iż korekta ta była spóźniona i nie mogła odnieść pozytywnego rezultatu.
Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy przeprowadził w dniu 28 maja 1995 r. kontrolę, która wykazała nieprawidłowość sporządzonej przez Spółkę deklaracji.
W świetle unormowania zawartego w art. 27 ust. 7 ustawy podatnik może dokonać korekty deklaracji podatkowej tylko do dnia wszczęcia kontroli przez Urząd Skarbowy lub organ kontroli skarbowej, bez narażenia się na niebezpieczeństwo konsekwencji wynikających z art. 27 ust. 6 ustawy.
Redakcja art. 27 ust. 6 ustawy wskazuje, iż zastosowanie tego przepisu w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje niezależnie od tego czy wadliwe sporządzenie deklaracji nastąpiło z winy podatnika czy też nie. Zatem podatnik nie może uwolnić się od konsekwencji nieprawidłowo sporządzonej deklaracji przez wykazanie, że nie było jego zamiarem popełnienia błędu w deklaracji. Ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy następuje niezależnie od tego czy ewidencja podatku VAT jest prawidłowa czy też nie bowiem przepis ten nakazuje urzędom skarbowym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że w złożonej deklaracji podatnik wykazał kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty mu należnej.
Odnosząc się do informacji zawartej w odwołaniu i w skardze o wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnić należy, iż wniosek taki nie jest równoznaczny z uznaniem art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za niezgodny z konstytucją i dlatego okoliczność powyższa nie może być podstawą do odstąpienia od stosowania powyższego przepisu.
Zaskarżona decyzja nie narusza prawa i z tej przyczyny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec o oddaleniu skargi.